Lühivastus
Eesti Maksu- ja Tolliamet (MTA) ei pea piirduma lepingu pealkirja, arve või registrikandega. (MKS) § 83 lõike 4 järgi jäetakse näilik tehing maksustamisel arvestamata ja kohaldatakse varjatud tegeliku tehingu reegleid. MKS § 84 lubab maksustada tehingu tegeliku majandusliku sisu järgi, kui tehingu või toimingu sisust ilmneb maksudest kõrvalehoidumise eesmärk. Tulumaksu üldine kuritarvituste vastane reegel lisab tehingu tegelikkuse, äriliste põhjuste ja seaduse või maksulepingu eesmärgiga vastuolus oleva maksueelise kontrolli.
Need sätted ei anna MTA-le piiramatut õigust asendada iga odav, keerukas või kontsernisisene lahendus enda eelistusega. Maksuhaldur peab tuvastama olulised faktid, valima õige õigusliku aluse ja põhjendama maksusumma. Tegeliku tulusaaja küsimus tekib eelkõige siis, kui maksuleping, EL-i maksuvabastus või kuritarvituste keeld seda nõuab; rahapesu tõkestamise registrikanne ei otsusta maksustamist üksi. Siirdehind korrigeeritakse turuväärtusele võrreldavate tehingute ja funktsioonide, varade ning riskide analüüsi alusel.
Käibemaksu mahaarvamise võib keelata, kui tehingut või arvel näidatud müüjat pole tõendatud või ostja teadis või pidi teadma pettusest. Pelk ebatäiuslik hoolsus ei ole iseseisev maksukaristus. Tollis kontrollitakse kauba klassifikatsiooni, päritolu, väärtust ja võlgnikku peamiselt liidu tolliseadustiku järgi; heausksus aitab ainult selle õigusakti täpsetel tingimustel.
Maksustamisel loeb tõendatud tegelikkus
MTA peab MKS § 11 uurimispõhimõtte järgi välja selgitama nii maksukohustust suurendavad kui ka vähendavad asjaolud. Ta võib nõuda seletusi, lepinguid, arveid, pangaliikumisi, veodokumente, kirjavahetust, töö tulemusi ja muud kontrollitavat teavet. Maksukohustuslane peab kaasa aitama ning pidama arvestust nii, et tehingutest ja maksustamise seisukohalt olulistest asjaoludest tekiks õigeaegne ülevaade.
Esimene küsimus on, kas dokumenteeritud tehing üldse toimus ja kas selles osalesid dokumendil nimetatud pooled. Kui pooled üksnes teesklevad õigussuhte loomist, on tegemist näiliku tehinguga. Kui näilik leping varjab teist kokkulepet, maksustatakse varjatud kokkulepe.
Näilikku tehingut maksustamisel ei arvestata; kui see varjab teist tehingut, kohaldatakse varjatud tehingu maksustamise reegleid.
—
MKS § 84 käsitleb teistsugust olukorda. Vormiliselt kehtiv tehing võib olla tegelikult tehtud, kuid selle õiguslik konstruktsioon ei pruugi vastata majanduslikule sisule ja eesmärk võib olla maksudest kõrvalehoidumine. Siis määratakse maks nii, nagu see vastaks tehingu tegelikule majanduslikule sisule. Maksuotsus peab selgitama, milles kõrvalehoidumise eesmärk seisnes, milline oli tegelik sisu ja kuidas sellest arvutati maks.
Need alused ei ole vahetatavad. MTA ei tohiks nimetada tehingut korraga tõendamata tehinguks, näilikuks tehinguks ja tegelikuks, kuid kuritarvitavaks tehinguks ilma iga alternatiivi faktilist ja õiguslikku loogikat avamata. Maksumaksjal on omakorda mõistlik tõendada otsustusprotsess, rahavood, töö tegelik täitmine, vara üleandmine ja tehingu äriline vajadus juba tehingu tegemise ajal.
Tulumaksu kuritarvituste vastane reegel
(TuMS) § 5¹ järgi ei võeta arvesse tehingut või tehingute ahelat, mille põhieesmärk või üks põhieesmärkidest on kohaldatava maksuõiguse või välislepingu sisu või eesmärgiga vastuolus oleva maksueelise saamine ja mis ei ole kõiki asjaolusid arvestades tegelik.
Tehing ei ole selle kontrolli jaoks tegelik, kui see ei põhine reaalsetel elulistel või ärilistel põhjustel, mis kajastavad tehingu tegelikku majanduslikku sisu.
—
Äriline põhjus ei pea olema ainus eesmärk ja ettevõtja ei pea valima suurima maksukoormusega varianti. Kuid üldsõnaline viide „kontserni optimeerimisele“ ei tõenda, miks vahendusühingul, laenul, litsentsil, ümberkorraldusel või makseahelal oli vajalik personali, otsustusõiguse, vara, riski ja rahavoogudega toetatud ülesanne. TuMS § 54¹ maksustab summa, mille residendist äriühing oleks kuritarvitava ahela puudumisel tuluna saanud või kuluna kandmata jätnud.
Sama põhimõte piirab muu hulgas dividendide topeltmaksustamise vältimise vabastusi ning toimib koos kontrollitava välismaise äriühingu, ülejääva laenukasutuse kulu, lahkumismaksu ja hübriidsete ebakõlade erireeglitega. Enne üldreegli kasutamist tuleb siiski kontrollida, kas konkreetne erisäte juba määrab maksustamistulemuse.
Millal on oluline tegelik tulusaaja?
„Tegelik tulusaaja“ ei ole üks universaalne Eesti tulumaksuseaduse lisatingimus. Tuleb alustada konkreetsest maksulepingust, EL-i direktiivi rakendavast vabastusest ja väljamakse liigist. Kui kohaldatav norm annab soodustuse ainult tulu tegelikule tulusaajale või keelab kuritarvituse, võib MTA kontrollida, kas nimetatud saaja sai tulu kasutada ja käsutada või oli ta lepinguliselt või faktiliselt kohustatud selle peaaegu kohe edasi kandma.
Olulised võivad olla saaja juhtimine, töötajad, ruumid, riskid, rahastamine, maksete ajastus, edasiandmise kohustus ja see, kes tegelikult otsustas raha kasutamise üle. Residentsustõend, arve, kontonumber või äriregistri kanne on tõend, kuid mitte tingimata lõplik vastus. Samas ei piisa maksusoodustuse keelamiseks üksnes sellest, et saaja kuulub kontserni või maksab hiljem dividendi. MTA peab siduma konkreetsed faktid kohaldatava normi tingimuste ja kuritarvituse eesmärgiga.
Euroopa Kohus selgitas niinimetatud Taani tegeliku tulusaaja asjades, et EL-i õiguse üldine kuritarvituste keeld võib välistada direktiivi soodustuse kunstliku vahendusstruktuuri korral. Seda hinnatakse objektiivsete asjaolude kogumi, mitte ühe formaalse tunnuse järgi. Rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse tegeliku kasusaaja mõiste võib anda faktilist teavet omandi ja kontrolli kohta, kuid seda ei tohi automaatselt võrdsustada maksulepingu „beneficial owner“ mõistega.
Siirdehind peab vastama turuväärtusele
TuMS § 8 loeb isikud seotuks ühise majandusliku huvi või valitseva mõju ning loetletud seoste korral. Seotud isiku tehing ei ole keelatud, kuid selle hind peab vastama sellele, milles sõltumatud pooled võrreldavatel tingimustel kokku lepiksid.
Seotud isikute tehingu siirdehinna ja võrreldava sõltumatute isikute tehingu turuväärtuse vahe maksustatakse TuMS § 14, § 50 või § 53 alusel.
—
Analüüs peab esmalt õigesti piiritlema tegeliku tehingu: kes täitis funktsioone, kasutas vara, kontrollis riske ja kellel oli otsustusvõime. Seejärel valitakse sobiv meetod ja võrreldavad andmed ning tehakse vajalikud võrreldavuse kohandused. Pelk kontserni poliitika, raamatupidamisväärtus või mittesiduva hinnapakkumise koopia ei tõenda turuväärtust. Samuti ei tohi MTA kasutada võrreldavat, mille toode, seisukord, aeg, turg või lepingutingimused on oluliselt erinevad, ilma erinevust arvestamata.
TuMS § 50 lõige 7 lubab MTA-l nõuda seotud isikute tehingute, kontserni tegevuse ja struktuuri kohta lisaandmeid ning annab nende esitamiseks vähemalt 60 päeva. kinnitas, et MTA võib kontrollida mitterahalise osakapitali sissemakse turuväärtust, kuid leidis, et selle juhtumi maksustamishetkel ei sobinud TuMS § 50 lõige 4. Kohus lubas korrigeerida deklareeritud sissemakset, mille mõju avaldub hilisema maksuvaba väljamakse piiris. Õppetund on, et isegi tõendatud turuväärtuse erinevus ei asenda õige maksustamisnormi ja -hetke valikut.
Käibemaks: tegelik tehing ja pettusest teadmine
(KMS) § 29 annab õiguse arvata maksustatava käibe tarbeks kasutatud kauba või teenuse sisendkäibemaks maha. KMS § 31 nõuab tavaliselt nõuetekohast arvet. Arve olemasolu üksi ei tõenda siiski, et kaup või teenus saadi arvel näidatud müüjalt ja kasutati maksustatava käibe jaoks.
Teiselt maksukohustuslaselt kauba või teenuse saamisel arvatakse sisendkäibemaks maha KMS § 37 nõuetele vastava arve alusel.
—
Kui MTA tõendab objektiivsete asjaoludega, et tehing oli osa käibemaksupettusest ning ostja teadis või pidi teadma sellest seosest, võib mahaarvamise keelata. „Pidi teadma“ eeldab teavet, mis oli ostjal või mille ta oleks saanud seadusest või heast äritavast tuleneva asjakohase hoolsuse korral. Kontrolli ulatus sõltub kauba, teenuse, turu ja ilmnenud ohumärkide eripärast. MTA ei või nõuda ettevõtjalt üldist eraõiguslikku maksu-uurimist kõigi tarneahela osaliste kohta.
rõhutati, et teadmisjäreldus vajab konkreetset teavet, mis viitab näidatud müüja ebaõigsusele. Ebamõistlik kontrollinõue või pelk hoolsuspuudus ei tähenda automaatselt pahausksust. Hoolsuse puudumine võib aga jätta ettevõtja ilma tõenditest, kui MTA on tekitanud põhjendatud kahtluse ning tõendamiskoormus liigub maksukohustuslasele. Sama sündmust võib seetõttu käibemaksus ja tulumaksus hinnata erinevalt.
Praktikas tuleks kontrollida registri- ja käibemaksukohustuslase andmeid, esindaja volitust, maksekonto ja lepingu seost, kauba päritolu ning üleandmist, töö tegijaid ja tulemust. Ebatavaline sularaha, vahendajate teadmatus, vastuolulised veodokumendid, turust selgelt erinev hind või makse kiire tagasikandmine nõuab lisaküsimusi. Kontrolli sammud ja vastused tuleb säilitada.
Tollis kohaldub eelkõige liidu tolliseadustik
täpsustab Eestis küsimusi, mida EL-i õigus ei reguleeri. Kauba tariifne klassifikatsioon, mittesoodus- ja sooduspäritolu, tolliväärtus, tollivõla tekkimine, deklarandi või esindatava vastutus ning tagasimaksmine tulenevad peamiselt (määrus (EL) nr 952/2013).
Toll võib pärast vabastamist kontrollida deklaratsiooni ja alusdokumente ning korrigeerida klassifikatsiooni, päritolu või väärtust. Tehinguväärtus on väärtuse esmane alus ainult tolliseadustiku artikli 70 tingimustel; seotud isikute suhe ei välista seda automaatselt, kui suhe hinda ei mõjutanud. Kui meetod ei sobi, liigutakse artikli 74 järjestatud meetoditele. Tollivõlast teatamise tavaline aeg on kolm aastat; Eesti tolliseaduse § 36 pikendab kriminaalmenetlust võimaldanud teo korral tähtaja viie aastani.
Heausksus ei kustuta tollivõlga üldreeglina. Tolliseadustiku artikli 119 pädeva asutuse vea alus nõuab, et ettevõtja ei saanud viga mõistlikult avastada, tegutses heauskselt ja järgis deklaratsiooni käsitlevaid nõudeid. Pettus, puudulik teave või ilmse riski eiramine võib kaitse välistada. Tolli otsuse või toimingu saab vaidlustada tolliseadustiku artiklite 44–45 ja MKS-i korra järgi.
Praktiline kontrollnimekiri
Enne maksu- või tollikontrolli tuleks iga olulise tehingu kohta säilitada:
- lepingu äriline eesmärk, otsustajad, alternatiivid ja hinnastamise alus;
- tõendid tegeliku töö, tarne, vara, personali, ruumide, riskide ja rahavoo kohta;
- tehingupartneri ja esindusõiguse kontroll ning tekkinud ohumärkide lahendamine;
- kontsernitehingu funktsioonide, varade ja riskide analüüs, meetod ning võrreldavad andmed;
- maksulepingu või direktiivi soodustuse täpne õiguslik alus, residentsus ja tulu käsutamise asjaolud;
- impordi puhul klassifikatsioon, päritolutõendid, hinna komponendid, seotud isikute mõju ja esinduse liik.
MTA kontrollakti või maksuotsuse puhul tuleb eristada, kas vaidlus puudutab tehingu toimumist, näilikkust, majanduslikku sisu, kuritarvitust, siirdehinda või pettusest teadmist. Seejärel saab hinnata tõendeid, tõendamiskoormust, maksustamisnormi, arvutust ja aegumistähtaega. Maksuotsuse vaie esitatakse üldjuhul 30 päeva jooksul otsuse teatavakstegemisest; alternatiivina või pärast vaideotsust saab pöörduda halduskohtusse kohaldatava tähtaja jooksul.
Kokkuvõte
Eesti maksuõigus eelistab dokumenteeritud tehingu tegelikku majanduslikku sisu, kuid MTA peab iga korrigeerimise siduma konkreetse normi ja tõenditega. Näilik tehing, maksudest kõrvalehoidumise eesmärgiga vorm, tulumaksu kuritarvitav ahel, turuväärtusest erinev siirdehind ja käibemaksupettusest teadmine on erinevad õiguslikud alused. Tegeliku tulusaaja analüüs sõltub kohaldatavast maksulepingust, EL-i vabastusest või kuritarvituste keelust ega võrdu automaatselt rahapesu registri mõistega. Käibemaksus võib asjakohase hoolsuse puudumine mõjutada teadmise järeldust ja tõendeid, kuid see ei ole eraldi karistus. Tollis tuleb alustada EL-i tolliseadustikust ning kontrollida täpselt väärtuse, päritolu, võla ja heausksuse tingimusi. Ettevõtja parim kaitse on tehingu tegemise ajal loodud, omavahel kooskõlaline tõendikogum.
Allikad
This article provides general legal information, not advice for a specific matter. Laws, facts and procedural deadlines may change the result. Follow the linked primary sources and obtain local advice before acting.