Lyhyt vastaus
Suomen verotuksessa sopimuksen oikeudellinen muoto on lähtökohta, mutta se ei ratkaise asiaa, jos asiakirjat ja tosiasiallinen toiminta eroavat toisistaan. Verotusmenettelystä annetun lain (VML) 28 §:n yleistä veronkiertosäännöstä voidaan soveltaa, kun muodolle annettu nimike ei vastaa järjestelyn varsinaista luonnetta tai tarkoitusta taikka järjestelyyn on ilmeisesti ryhdytty verosta vapautumiseksi. Säännös on poikkeuksellinen: Verohallinnon on yksilöitävä epäily, tutkittava kokonaisuus ja kuultava verovelvollista, joka voi osoittaa todellisen sisällön tai riittävät liiketaloudelliset syyt.
Vähennys voidaan evätä jo tavallisen aineellisen verosäännön perusteella. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 7 § edellyttää menon tai menetyksen johtuvan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä. Lisäksi erityissäännöt rajoittavat esimerkiksi korkojen ja hybridijärjestelyihin liittyvien menojen vähentämistä. Tällöin veronkiertotarkoitusta ei tarvitse näyttää.
Etuyhteystoimissa VML 31 § mahdollistaa markkinaehtoisen tulon oikaisun. Vuodesta 2022 lähtien liiketoimi määritetään sen tosiasiallisen sisällön mukaan, ja se voidaan poikkeuksellisesti sivuuttaa tai korvata, jos taloudellisesti järkevät riippumattomat osapuolet eivät sopisi siitä eikä markkinaehtoista hintaa voida vahvistaa. Verosopimuksen alennettu lähdevero tai EU-direktiivin vapautus voidaan puolestaan evätä, jos vastaanottaja ei ole tulon tosiasiallinen edunsaaja tai järjestely on väärinkäyttöä. Tosiasiallinen edunsaaja ei tarkoita automaattisesti konsernin viimeistä omistajaa eikä rahan vastaanottajaa, vaan sitä, jolla on oikeus käyttää ja nauttia tulosta ilman velvollisuutta välittää se edelleen.
Oikeudellinen muoto ja todellinen sisältö
Verohallinto ei saa vaihtaa liiketoimen nimikettä vain siksi, että toinen rakenne olisi tuottanut enemmän veroa. Ensin selvitetään, mitä osapuolet todella sopivat, kuka teki päätökset, käytti varoja ja kantoi riskit, miten rahavirrat kulkivat ja toteutettiinko sopimuksia käytännössä. Asianmukainen sopimus, kirjanpito ja maksu eivät yksin riitä, jos tosiseikat osoittavat muuta; toisaalta taloudellisesti epätavallinen tai verotehokas liiketoimi ei yksin ole veronkiertoa.
VML 28 § ilmaisee sisältöpainotteisen lähtökohdan:
Jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa.
—
Säännös kattaa myös ilmeisessä verosta vapautumisen tarkoituksessa määrätyn kauppahinnan, vastikkeen tai suoritusajan ja muun toimen. Se ei kuitenkaan ole vapaa kohtuusharkintasäännös. korostaa lain tarkoituksen vastaista veroetua, järjestelyn kokonaisuutta ja riittävien verotuksesta riippumattomien syiden merkitystä.
Yleinen veronkiertosäännös ja erityiset väärinkäyttönormit
VML 28 § on yleislauseke. Jos tilanteeseen soveltuu täsmällinen erityissäännös, kuten yritysjärjestelyjen EVL 52 h §, korkovähennysrajoitus, hybridisäännös, väliyhteisölaki tai peiteltyä osinkoa koskeva VML 29 §, se tutkitaan yleensä ensin. Yleislauseketta voidaan soveltaa rinnalla vain, jos sen omat edellytykset täyttyvät.
KHO 2014:66:ssa johdon kannustinjärjestelyn yhtiörakenne arvioitiin kokonaisuutena VML 28 §:n ja peiteltyä osinkoa koskevan säännöksen valossa. Ratkaisu osoittaa, että yksityisoikeudellisesti pätevät, erilliset vaiheet voidaan verotuksessa arvioida yhtenä järjestelynä. Se ei tarkoita, että jokainen johdon sijoitusyhtiö tai velkarahoitus olisi sivuutettava; verohyödyn, taloudellisen riskin, määräysvallan, rahoitusehtojen ja liiketaloudellisten syiden kokonaisuus ratkaisee.
Kuuleminen on olennainen suoja. VML 28 §:n 2 momentin mukaan viranomaisen on tutkittava vaikuttavat seikat ja annettava verovelvolliselle tilaisuus selvitykseen. VML 26 § jakaa selvittämisvastuun sille, jolla on paremmat mahdollisuudet esittää tieto. Rajat ylittävässä toimessa verovelvollisen vastuu korostuu, jos viranomainen ei saa ulkomaisesta osapuolesta riittäviä tietoja sopimusteitse.
Vähennyksen epääminen
Vähennyskelpoisuuden perussääntö on EVL 7 §:
Vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.
—
Verovelvollisen on siksi pystyttävä osoittamaan menon saaja, suoritus, määrä, liiketoiminnallinen yhteys ja oikea jaksotus. Vähennys voidaan evätä ilman VML 28 §:ää, jos palvelua ei ole tehty, meno kuuluu osakkaalle tai toiseen tulolähteeseen, se on pääomasijoitus, laissa nimenomaisesti vähennyskelvoton tai sen yhteys tulonhankintaan jää näyttämättä. Etuyhteysmaksun markkinaehtoisen määrän ylittävä osa voidaan lisäksi oikaista VML 31 §:llä.
Korko on lähtökohtaisesti vähennyskelpoinen elinkeinotoiminnan velasta, mutta EVL 18 a § rajoittaa nettokorkomenoja. Nykyisen lain mukaan nettokorkomenot ovat vähennettävissä korkotulojen määrään asti ja kokonaan, jos ne ovat enintään 500 000 euroa. Raja ylitettäessä 25 prosentin tulospohjainen rajoitus ja muille kuin konserniyhteysosapuolille maksettujen korkojen enintään kolmen miljoonan euron poikkeus tulevat arvioitaviksi muiden edellytysten ohella. Erityissäännön laskelma tehdään ennen kuin siitä päätellään mitään veronkiertotarkoituksesta.
konsernin monivaiheisessa sisäisessä järjestelyssä käytetty apuyhtiö katsottiin kokonaisuutena täysin keinotekoiseksi, ja korkojen vähennys evättiin. Samana päivänä ratkaistut tapaukset osoittivat myös vastarajan: aidon ulkopuolisen yrityskaupan hankintayhtiötä ja sen konsernivelkaa ei sivuuteta pelkän rakenteen vuoksi.
Siirtohinnoitteluoikaisu ja liiketoimen sivuuttaminen
VML 31 § koskee määräysvaltaan perustuvia etuyhteysosapuolia sekä yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisiä toimia. Ensin tunnistetaan sopimusehdot, osapuolten toiminnot, varat ja riskit, suoritteen ominaisuudet, taloudelliset olosuhteet ja strategiat. Näiden perusteella liiketoimi määritetään tosiasiallisen sisältönsä mukaisena ja hinnoitellaan riippumattomien osapuolten ehdoin.
Näiden seikkojen perusteella määritetään liiketoimi sen tosiasiallisen sisällön mukaisena.
—
Sivuuttaminen on tätäkin korkeampi kynnys. Sen pitää tapahtua poikkeuksellisissa olosuhteissa, riippumattomat taloudellisesti järkevät osapuolet eivät olisi sopineet määritetystä toimesta, eikä sille voida vahvistaa markkinaehtoista hintaa osapuolten realistiset vaihtoehdot huomioon ottaen. Korvaavan toimen on oltava mahdollisimman samankaltainen. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ovat keskeinen tulkintalähde, mutta oikaisun oikeusperusta on VML 31 §.
ja rajoittivat vanhan VML 31 §:n nojalla tapahtuvaa uudelleenluonnehdintaa. Niitä ei pidä soveltaa mekaanisesti verovuosiin 2022 ja sen jälkeen: lain 2 ja 3 momentit lisättiin juuri liiketoimen määrittämistä ja poikkeuksellista sivuuttamista varten. Ratkaisut säilyvät tärkeinä aikaisemmille verovuosille sekä muistutuksena lakisidonnaisuudesta.
Tosiasiallinen edunsaaja, läpivirtaus ja verosopimusten väärinkäyttö
Suomesta ulkomaille maksetun osingon, koron tai rojaltin kotimainen lähdevero määräytyy lähdeverolain perusteella, mutta verosopimus tai EU-sääntö voi alentaa veroa tai poistaa sen. Etu voi edellyttää, että välitön saaja on tulon tosiasiallinen edunsaaja. Arvioinnissa painavat saajan oikeus käyttää ja nauttia tulosta, oikeudelliset ja tosiasialliset edelleenmaksuvelvoitteet, päätösvalta, riskit, oma toiminta ja se, onko vastakkaissuuntainen maksu tosiasiassa sidottu saatuun tuloon.
Pelkkä nopea edelleenmaksu, vähäinen henkilöstö tai konsernisuhde ei yksin ratkaise asiaa. Vastaavasti muodollinen omistus, pankkitili tai verotuksellinen kotipaikkatodistus ei takaa etua, jos vastaanottaja on sidottu läpivirtausyhtiö. osakkeiden omistus- ja hallintaoikeus sekä tosiasiallinen asema tukivat sitä, että henkilö oli verosopimuksessa tarkoitettu osingon tosiasiallinen edunsaaja.
Tosiasiallista edunsaajaa ei pidä sekoittaa rahanpesulain mukaiseen yhteisön tosiasialliseen edunsaajaan eli viimekätiseen omistajaan tai määräysvallan käyttäjään. Tulon verosopimusoikeudellinen testi kohdistuu oikeuteen käyttää tiettyä tuloa. Lisäksi monenvälisellä yleissopimuksella muutetun verosopimuksen principal purpose test (PPT) voi evätä edun, jos yksi järjestelyn pääasiallisista tarkoituksista oli edun saaminen ja edun myöntäminen olisi vastoin sopimusmääräysten tavoitetta ja tarkoitusta. EU-oikeudessa direktiivietu voidaan evätä väärinkäytöltä, mutta arvio edellyttää objektiivisia ja subjektiivisia seikkoja, suhteellisuutta ja kuulemista.
Näyttö, kuuleminen ja ennakointi
Yrityksen kannattaa säilyttää päätöksentekohetken aineisto: hallituksen pöytäkirjat, vaihtoehto- ja rahoituslaskelmat, sopimukset, hinnoitteluanalyysit, toimintojen-varojen-riskien kuvaus, tosiasialliset maksut, henkilöstö ja päätöksentekijät sekä ei-verotukselliset tavoitteet. Jälkikäteen laadittu yleinen muistio ei korvaa näyttöä siitä, miten toimintaa todella harjoitettiin.
Verohallinnon on kuultava verovelvollista ennen vahingoksi poikkeamista ja perusteltava oikaisu. Päätökseen voi hakea oikaisua verotuksen oikaisulautakunnalta ja sen jälkeen valittaa hallinto-oikeuteen; korkeimpaan hallinto-oikeuteen tarvitaan valituslupa. Rajat ylittävä siirtohinnoitteluoikaisu voi edellyttää myös vastaoikaisua tai verosopimuksen keskinäistä sopimusmenettelyä kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi. Suuri tai toistuva järjestely voidaan ennakoida Verohallinnon tai keskusverolautakunnan ennakkoratkaisulla; kahdenvälisessä siirtohinnoittelussa ennakkohinnoittelusopimus voi olla tarkoituksenmukainen.
Johtopäätös
Suomen veroviranomainen ei saa vapaasti korvata yrityksen valitsemaa liiketoimea toisella. Vähennyskelpoisuus ratkaistaan ensin sovellettavan tuloverolain ja erityisrajoitusten mukaan. VML 28 § edellyttää muodon ja todellisen sisällön ristiriitaa tai ilmeistä verosta vapautumisen tarkoitusta sekä tapauskohtaista kuulemista. VML 31 § taas sallii etuyhteystoimen markkinaehtoisen oikaisun ja vuodesta 2022 alkaen tarkoin ehdoin sen tosiasiallisen määrittämisen tai poikkeuksellisen sivuuttamisen. Lähdeverossa tosiasiallinen edunsaaja, PPT ja EU:n väärinkäyttökielto voivat estää sopimus- tai direktiiviedun. Paras suoja ei ole pelkkä sopimusnimike vaan ajoissa laadittu, tosiasialliseen toimintaan sopiva näyttö liiketaloudellisesta tarkoituksesta, riskeistä, päätösvallasta ja markkinaehtoisesta hinnasta.
Lähteet
This article provides general legal information, not advice for a specific matter. Laws, facts and procedural deadlines may change the result. Follow the linked primary sources and obtain local advice before acting.