Īsā atbilde
Valsts ieņēmumu dienests (VID) drīkst vērtēt darījuma ekonomisko būtību, nevis tikai tā juridisko formu. Tas ļauj pārrēķināt nodokli par mākslīgu shēmu, kontrolētu darījumu ārpus tirgus cenas vai fiktīvu PVN rēķinu. Taču VID nevar noraidīt jebkuru sarežģītu vai nodokļu ziņā izdevīgu darījumu: konkrētais tiesiskais tests jāpamato ar objektīviem pierādījumiem.
Transfertcenu lietā saistītajām personām jāpiemēro tādi nosacījumi, kādus salīdzināmos apstākļos izmantotu neatkarīgi uzņēmumi. Nodokļu maksātājam savlaicīgi jāiesniedz funkcionālā analīze, salīdzināmie dati un obligātā dokumentācija; VID savukārt nedrīkst vienkārši noraidīt izvēlēto metodi, neizskaidrojot tās trūkumu un piemērotāku alternatīvu.
PVN priekšnodokli vai piegādes atbrīvojumu var liegt, ja darījums nav noticis, ir ļaunprātīgs vai nodokļu maksātājs zināja vai tam vajadzēja zināt, ka piedalās krāpšanā. Darījuma partnera pārkāpums, savāda piegādes ķēde vai nepietiekama kapacitāte paši par sevi vēl nepierāda šo zināšanu. Ja preces vai pakalpojumi faktiski saņemti, tiesai un VID jāizvērtē visi pierādījumi, nodokļu maksātāja loma un konkrēti saprātīgi sagaidāmie piesardzības pasākumi.
Katram režīmam ir savs pierādīšanas slieksnis.
Ekonomiskā būtība un nodokļu ļaunprātīga izmantošana
Likuma 23. panta četrpadsmitā daļa ļauj VID nodokļa apmēru noteikt pēc atsevišķa darījuma vai darījumu kopuma ekonomiskā satura un būtības, ja tie neatbilst juridiskajai formai. Praksē jānoskaidro faktiskā naudas, preču, risku, funkciju un kontroles kustība: ko puses patiesi darīja, kurš uzņēmās risku un kur radās ekonomiskais labums.
Ar to nepietiek, ka VID būtu izvēlējies vienkāršāku struktūru vai darījums samazina nodokli. Nodokļu maksātājs principā drīkst izvēlēties no tiesiskām iespējām nodokļu ziņā izdevīgāko. Atšķirība rodas, ja forma slēpj citu faktisko darījumu vai mākslīgi rada priekšnoteikumus priekšrocībai pretēji normas mērķim.
Senāts lietā SKA-36/2021 formulēja ļaunprātīgas izmantošanas divus elementus:
Jāpierāda objektīvi apstākļi, ka, formāli ievērojot noteikumus, normas mērķis nav sasniegts, un subjektīvs nolūks iegūt nodokļu priekšrocību, mākslīgi radot tās saņemšanai vajadzīgos apstākļus.
—
Pazīmēm jābūt objektīvām un savstarpēji saskanīgām. Aizdomas vai neierasta komercprakse neaizstāj abu elementu pierādīšanu, taču maksātājam jāizskaidro tā kontrolē esošie fakti un dokumenti.
Patiesais labuma guvējs un ieturējuma nodoklis
5. un 16. pants paredz ieturējumu no noteiktiem Latvijas izcelsmes maksājumiem nerezidentiem, tostarp konkrētiem vadības un konsultāciju pakalpojumiem un maksājumiem zemu nodokļu vai beznodokļu jurisdikcijas personām. Ja izmaksātājs nodokli nav ieturējis, tas palielina savu Latvijā maksājamo uzņēmumu ienākuma nodokli par neieturēto summu.
Zemu nodokļu jurisdikcijas maksājumam VID var atļaut nepiemērot ieturējumu, ja maksātājs pierāda, ka maksājums nav veikts, lai samazinātu Latvijas apliekamo ienākumu vai izvairītos no nodokļa. Pretēja vēlāk iegūta informācija var būt pamats atļaujas atsaukšanai.
Starptautiskam maksājumam jāpārbauda nodokļu līguma un piemērojamās ES direktīvas nosacījumi: rezidence, līdzdalība, maksājuma daba, kontrole pār ienākumu un pretizvairīšanās klauzulas. Uzņēmumu reģistra patiesā labuma guvēja ieraksts nav automātiski līguma vai direktīvas faktiskais saņēmējs.
Šajā izpētē netika atrasts tīrs Latvijas Senāta nolēmums, kas vispārīgi definētu „patieso labuma guvēju“ Latvijas ieturējuma nodokļa, nodokļu līguma, Mātes un meitas sabiedrību direktīvas vai Procentu un honorāru direktīvas piemērošanai. Tādēļ VID atteikumu nevar droši pamatot tikai ar vispārīgu apgalvojumu, ka ārvalsts saņēmējs nav „īstais“ labuma guvējs; jānorāda konkrētā norma un jāpierāda caurplūdes, kontroles, pienākuma pārskaitīt ienākumu vai ļaunprātības fakti.
Kontrolēti darījumi un tirgus cena
Kontrolēts darījums ir darījums starp saistītām personām vai citu likumā noteiktu personu, tostarp noteiktu ārvalsts vai zemu nodokļu jurisdikcijas partneri. Tirgus cenas princips prasa salīdzināt faktiski izpildītās funkcijas, izmantotos aktīvus un uzņemtos vai kontrolētos riskus ar neatkarīgu pušu rīcību salīdzināmos apstākļos.
SKA-17/2018 lietā par SIA „Samsung Electronics Baltic“ Senāts atzina OECD Transfertcenu noteikšanas vadlīniju nozīmi likumā paredzēto metožu piemērošanā. Izmantojot izmaksu pieskaitīšanas metodi, vispirms jānoskaidro pakalpojuma patiesais saturs, līgumiskie pienākumi un funkcijas un tikai tad — kurām izmaksām piemērojams uzcenojums. Darījuma nosaukums „starpniecība“ vai „atbalsta pakalpojums“ pats par sevi nenosaka rezultātu.
SKA-314/2021 lietā par SIA „Severstal Distribution“ Senāts līdzsvaroja pušu pienākumus:
VID vispirms jāizvērtē nodokļu maksātāja izvēlētās transfertcenu metodes piemērotība un no tās drīkst atkāpties tikai tad, ja norāda piemērotāku metodi un skaidri izskaidro, kāpēc nodokļu maksātāja metode ir kļūdaina.
—
Nodokļu maksātājam savlaicīgi jāatklāj fakti un pierādījumi. VID nav pašam jāatrod visi salīdzināmie dati, ja uzņēmums uzstāj uz metodi, bet nesniedz tās pārbaudei vajadzīgo informāciju.
Transfertcenu dokumentācijas sliekšņi
Likuma „Par nodokļiem un nodevām“ 15.2 pants nosaka strukturētu dokumentāciju. Par attiecīgajiem pārrobežu un citiem uzskaitītajiem kontrolētajiem darījumiem:
- ja gada kopsumma pārsniedz 250 000 eiro, 12 mēnešu laikā pēc pārskata gada iesniedz kontrolēto darījumu pārskatu;
- virs 250 000 eiro sagatavo vietējo dokumentāciju un pēc VID pieprasījuma parasti iesniedz 30 dienās;
- virs 20 miljoniem eiro sagatavo arī globālo dokumentāciju un pēc pieprasījuma iesniedz 30 dienās;
- noteiktā riska vai konsultācijas pieprasījumā dokumentāciju un papildu informāciju iesniedz 90 dienās;
- funkcionālo un ekonomisko analīzi un metodoloģiju uztur aktuālu, bet konkrētos nemainītos apstākļos daļu vietējās dokumentācijas var pilnīgāk precizēt reizi trijos gados, finanšu rādītājus — katru gadu.
Precīzais pienākums atkarīgs no partnera un darījuma veida. Par termiņa neievērošanu vai dokumentāciju, kas neļauj pārbaudīt tirgus cenu, VID var piemērot līdz 1 procentam no darījuma summas, nepārsniedzot 100 000 eiro. Tas ir maksimums; jāpamato pārkāpums un samērīgums.
Ja Latvijā veikta primārā korekcija rada starptautisku dubulto aplikšanu, jāvērtē attiecīgā nodokļu līguma savstarpējās saskaņošanas procedūra un, ja piemērojams, ES strīdu risināšanas mehānisms. Šajā izpētē netika verificēta viena visiem gadījumiem piemērojama automātiskas korespondējošas korekcijas norma.
PVN: nenoticis darījums, nepareizs piegādātājs un krāpšanas zināšana
92. pants paredz priekšnodokļa atskaitīšanu, ja preces vai pakalpojumi saņemti ar nodokli apliekamu darījumu nodrošināšanai un izpildīti rēķina un citi materiālie nosacījumi. Strīdā jānošķir trīs situācijas.
Pirmkārt, ja pārliecinoši pierādīts, ka prece vai pakalpojums vispār nav piegādāts, materiālais atskaitīšanas nosacījums nepastāv. SKA-350/2019 Senāts norādīja, ka tad atsevišķi nav jāvērtē zināšana par krāpšanu.
Otrkārt, ja piegāde notikusi, bet ir šaubas, vai to veica rēķinā norādītais uzņēmums, vispirms jānoskaidro faktiskais piegādātājs. Ja dokumentētais piegādātājs neatbilst īstenībai, tad jāvērtē, vai nodokļu maksātājs zināja vai tam vajadzēja zināt par PVN ļaunprātību. Šo posmu nedrīkst izlaist tikai tāpēc, ka piegādātājam trūka personāla, noliktavas vai deklarāciju.
Treškārt, ja pats darījums un saņemtā prece ir reāli, ekonomiski neparasta vai nepietiekami izskaidrota ķēde viena pati nav krāpšana.
Nodokļu maksātājs drīkst izvēlēties darījumu struktūru, kas ierobežo nodokļu slogu. Reālas preču piegādes gadījumā ķēdes ekonomiska neracionalitāte pati par sevi neļauj liegt atskaitījumu bez objektīva pierādījuma par krāpniecisku vai ļaunprātīgu tiesību izmantošanu.
—
Partnera krāpšana nav automātiski attiecināma uz nodokļu maksātāju. VID ar objektīviem apstākļiem jāpierāda faktiskā vai pieprasāmā zināšana. Uzņēmumam nav jāizmeklē partneris kā nodokļu iestādei, taču tas nevar ignorēt acīmredzamus signālus, piemēram, nesasniedzamu partneri, nesamērīgu cenu, pretrunīgus transporta dokumentus vai neizskaidrojamu maksājumu ceļu.
SKA-90/2022 Senāts aizsargāja faktiski notikušu, bet kavētu avansa darījumu. Ja prece patiesi piegādāta un darījumu var izsekot dokumentos kopumā, vēlāk izlabots preces nosaukums vai cena pats par sevi neatceļ priekšnodokli un nav pamata prasīt mākslīgu atcelšanu un atkārtotu rēķinu.
Piegāde uz citu ES dalībvalsti
PVN likuma 43. panta ceturtā daļa prasa saņēmēja derīgu citas dalībvalsts PVN numuru un transporta dokumentus, kas apliecina preču nosūtīšanu vai transportēšanu no Latvijas uz citu dalībvalsti.
SKA-145/2023 lietā par SIA „MĀRVISTA“ Senāts noteica, ka pārdevējam parasti nav jāpierāda preces nonākšana pie galīgā saņēmēja. Materiālās prasības izpilda faktiskā izvešana no Latvijas un tiesību rīkoties ar preci kā īpašniekam nodošana, ja vien pārdevējs nezināja vai tam nevajadzēja zināt par krāpšanu vai tas neveica visus saprātīgi sagaidāmos pasākumus, lai izvairītos no dalības.
Piegāde citam galīgajam saņēmējam var prasīt dziļāku pārbaudi, bet pati par sevi neļauj liegt nulles likmi labticīgam pārdevējam.
Audita termiņi un pierādīšanas pienākums
VID parasti var auditēt trīs gadus no nodokļa maksāšanas termiņa; transfertcenu un hibrīdneatbilstības lietās — piecus. Lēmums parasti jāpieņem 90 dienās, taču likums paredz pagarinājumus un īpašus pārrobežu izņēmumus.
VID pierāda objektīvo pamatu papildu nodoklim, korekcijai vai PVN tiesību liegumam un lēmumā atbild uz būtiskiem pretargumentiem. Nodokļu maksātājs pierāda tam labvēlīgos faktus un savlaicīgi iesniedz dokumentus, kas atrodas tā īpašajā kontrolē. Sadarbības pienākums neatbrīvo VID no juridiskā testa, bet pasīva pierādījumu aizturēšana var padarīt uzņēmuma skaidrojumu neticamu.
Soda nauda, nokavējuma nauda un dubulta piedziņa
Par auditā konstatētu nodokļa samazinājumu vai nepamatoti palielinātu atmaksu papildus pamatnodoklim un nokavējuma naudai piemēro soda naudu. Parastais apmērs ir 20 procenti, ja neatbilstība nepārsniedz 15 procentus no deklarējamās summas, un 30 procenti, ja pārsniedz. Ja pārkāpums nav atkārtots, deklarācijas un kārtējie maksājumi bijuši savlaicīgi un nodokļu maksātājs sadarbojies, sodu samazina līdz 50 procentiem no citādi piemērojamā. Statutiski atkārtotu pārkāpumu var dubultot tikai tad, ja izpildīti visi atkārtotības nosacījumi.
Nokavējuma nauda parasti ir 0,05 procenti no nesamaksātā pamatparāda par dienu, ievērojot 2026. gada aprēķina kārtību un izņēmumus; uzkrāšanu pārtrauc, sasniedzot divas piektdaļas no pamatparāda.
Nodokļa administratīva piedziņa un kriminālprocess jānodala. SKK-173/2020 Senāts noteica, ka kriminālprocesā nevar otrreiz piedzīt to pašu nesamaksātā nodokļa zaudējumu, kas jau pilnīgi atgūts administratīvi; ja atgūta daļa, kompensācija aprobežojas ar atlikumu. Tas ir dubultas zaudējuma piedziņas aizliegums, nevis vispārīgs secinājums, ka jebkura administratīva soda un kriminālsoda kombinācija automātiski pārkāpj ne bis in idem.
Apstrīdēšana, atmaksa un vienošanās
VID audita vai pārmaksas lēmumu viena mēneša laikā apstrīd VID ģenerāldirektoram un pēc tam pārsūdz administratīvajā tiesā. Pieteikumā jānošķir pamatnodoklis, PVN tiesības, nokavējuma nauda, sods un procesuālais pārkāpums; katram var būt cits arguments un sekas.
Ja augstāka iestāde vai tiesa apstiprina pārmaksu, VID to atmaksā 15 dienās. Likuma 41. pants noteiktos kontroles vai audita posmos ļauj noslēgt vienošanos par papildu nodokli un nokavējuma vai soda naudas samazinājumu. Starptautiskai dubultai aplikšanai var izmantot nodokļu līguma savstarpējās saskaņošanas procedūru.
Praktisks kontrolsaraksts
- Dokumentējiet darījuma komerciālo mērķi, naudas un preču plūsmu, funkcijas, riskus un lēmumu pieņēmējus.
- Starptautiskam maksājumam pirms izmaksas pārbaudiet iekšzemes ieturējumu, līgumu, direktīvu un faktiskā saņēmēja pierādījumus.
- Kontrolētam darījumam uzturiet aktuālu funkcionālo analīzi, metodes izvēli un salīdzināmos datus.
- PVN ķēdē pārbaudiet reģistrāciju, līgumu, preces esamību, transportu, maksājumus un neparastu pazīmju saprātīgu izskaidrojumu.
- Auditā iesniedziet pierādījumus termiņā un rakstveidā norādiet, kuri fakti un juridiskie testi joprojām ir strīdīgi.
- Lēmumā pārbaudiet trīs vai piecu gadu periodu, audita ilgumu, atkārtotības nosacījumus un soda samazinājuma pamatu.
- Viena mēneša apstrīdēšanas termiņu skaitiet no lēmuma paziņošanas un paralēli izvērtējiet vienošanās vai starptautisko procedūru.
Secinājums
VID var skatīties cauri formai, koriģēt kontrolētu cenu un liegt PVN tiesības fiktīva, ļaunprātīga vai apzināti krāpnieciska darījuma gadījumā. Taču nodokļu efektivitāte pati par sevi nav ļaunprātība, neparasta ķēde pati par sevi nepierāda zināšanu par krāpšanu, un darījuma nosaukums neaizstāj funkcionālo analīzi. Izšķiroši ir savlaicīgi dokumenti, pareizais juridiskais tests un termiņi.
Avoti
This article provides general legal information, not advice for a specific matter. Laws, facts and procedural deadlines may change the result. Follow the linked primary sources and obtain local advice before acting.