Kurzantwort
Der stärkste Schutz entsteht durch eine wirksame verbindliche Auskunft nach § 89 Absatz 2 AO für einen genau beschriebenen, noch nicht verwirklichten Sachverhalt. Sie bindet bei späterer Umsetzung, wenn der tatsächliche Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich abweicht. Falsche, ausgelassene oder später geänderte Tatsachen, eine Gesetzesänderung und Fragen außerhalb des Auskunftstenors können die Bindung beseitigen. Eine verbindliche Zusage nach Außenprüfung (§§ 204–207 AO), eine Lohnsteuer-Anrufungsauskunft oder eine tatsächliche Verständigung haben jeweils eigene Voraussetzungen und Reichweiten.
BMF-Schreiben, Anwendungserlasse und langjährige Verwaltungspraxis binden die Finanzgerichte grundsätzlich nicht wie ein Gesetz. Innerhalb der Verwaltung können Gleichbehandlung, Selbstbindung und § 176 AO aber verhindern, dass eine bei der bisherigen Festsetzung angewandte höchstrichterliche Rechtsprechung oder allgemeine Verwaltungsvorschrift bei späterer Änderung rückwirkend zulasten des Steuerpflichtigen verworfen wird. Außerhalb spezieller Normen schützt Treu und Glauben nur bei einem konkreten behördlichen Vertrauenstatbestand, tatsächlichem und schutzwürdigem Vertrauen sowie einer darauf beruhenden Disposition. Bloßes Schweigen, eine unverbindliche Auskunft oder wiederholtes Übersehen reicht regelmäßig nicht.
EU-Recht hat Anwendungsvorrang. Ein Steuerpflichtiger kann sich auf unmittelbar anwendbare Verordnungen und unter engen Voraussetzungen auf hinreichend klare, unbedingte Richtlinienbestimmungen gegenüber dem Staat berufen. Bestandskraft, Einspruchsfristen und nationale Korrekturregeln verschwinden jedoch nicht automatisch.
Steuernachforderung und Sanktion sind getrennt zu prüfen. Selbst wenn die Steuer objektiv geschuldet bleibt, kann vertretbares Vertrauen Vorsatz oder Leichtfertigkeit ausschließen, Zuschläge beeinflussen oder Billigkeit rechtfertigen. Eine Auskunft schützt aber nicht bei unvollständiger Darstellung, erkennbarer Rechtswidrigkeit, späterer Abweichung oder fortgesetzter Nichtberichtigung.
Verbindliche Auskunft vor der Gestaltung
„Die Finanzämter und das Bundeszentralamt für Steuern können auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen [...].“
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Der Antrag muss schriftlich oder elektronisch bei der zuständigen Behörde gestellt werden. Er beschreibt Antragsteller, vollständigen geplanten Sachverhalt, besonderes steuerliches Interesse, konkrete Rechtsfrage, eigene Rechtsauffassung und den Umstand, dass bei keiner anderen Behörde eine Auskunft dazu beantragt wurde. Für verwirklichte Sachverhalte ist § 89 Absatz 2 nicht das richtige Instrument. Die Bearbeitung ist grundsätzlich gebührenpflichtig; Gegenstandswert und gegebenenfalls Zeitaufwand bestimmen die Gebühr.
„[Die Auskunft ist] bindend, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem [...] zugrunde gelegten Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich abweicht.“
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Der BFH behandelt die verbindliche Auskunft als Verwaltungsakt. In I R 45/14 stellte er klar, dass sie aus Empfängersicht auszulegen ist und ihre Wirksamkeit im Festsetzungsverfahren grundsätzlich nicht von ihrer Rechtmäßigkeit abhängt. Entscheidend bleiben Adressat, Tenor, Steuerart, Zeitraum und tatbestandsrelevante Fakten. Andere Konzerngesellschaften oder Beteiligte werden nicht stillschweigend mitgeschützt; für mehrpersonale Sachverhalte gelten die Regeln über eine einheitliche Auskunft.
Die Bindung entfällt ab Änderung oder Aufhebung der zugrunde liegenden Rechtsvorschrift. Eine als unrichtig erkannte Auskunft kann grundsätzlich nur für die Zukunft aufgehoben oder geändert werden. Widerspricht sie zuungunsten des Steuerpflichtigen dem geltenden Recht, bindet sie insoweit nicht: Der Steuerpflichtige darf das günstigere Gesetz verlangen. Eine bloße Gesprächsnotiz, E-Mail-Hilfe oder allgemeine Auskunft nach § 89 Absatz 1 ist keine verbindliche Auskunft.
Verbindliche Zusage, Anrufungsauskunft und tatsächliche Verständigung
Nach einer Außenprüfung soll die Behörde auf Antrag nach § 204 AO verbindlich zusagen, wie ein geprüfter, im Prüfungsbericht dargestellter Sachverhalt künftig behandelt wird, wenn dies für geschäftliche Maßnahmen bedeutsam ist. Die Zusage bindet bei Deckungsgleichheit des späteren Sachverhalts (§ 206), tritt bei Gesetzesänderung außer Kraft und kann für die Zukunft aufgehoben werden (§ 207). Rückwirkung ist nur in den engen gesetzlichen Fällen möglich.
Daneben bestehen spezielle Auskünfte, etwa die Lohnsteuer-Anrufungsauskunft nach § 42e EStG. Ihre Wirkung, Antragsteller und betroffene Steuer sind gesondert zu bestimmen; eine Arbeitgeberauskunft ist nicht ohne Weiteres ein umfassender Einkommensteuer-Ruling für den Arbeitnehmer.
Eine tatsächliche Verständigung kann bei schwierig aufklärbaren vergangenen Tatsachen – etwa Bewertungs- oder Schätzungsfragen – verbindlich sein, wenn ein zuständiger Amtsträger beteiligt ist, beide Seiten ernsthaft binden wollen und keine Täuschung oder offensichtlich unzutreffende Grundlage vorliegt. Sie darf keine gesetzlich feststehende Rechtsfolge frei „aushandeln“. Tatsachenvereinbarung, verbindliche Auskunft und Vergleich über eine Rechtsfrage sind daher nicht austauschbar.
BMF-Schreiben und ständige Verwaltungspraxis
BMF-Schreiben, Anwendungserlass zur AO, Ländererlasse und interne Richtlinien steuern die Verwaltung, sind aber weder Gesetz noch für Finanzgerichte verbindliche Rechtsquelle. Ein Gericht kann eine gesetzeswidrige Verwaltungsauffassung verwerfen. Umgekehrt kann der Steuerpflichtige grundsätzlich die gesetzliche Begünstigung verlangen, auch wenn ein Schreiben enger formuliert ist.
Art. 3 Absatz 1 GG kann eine Verwaltung an eine rechtmäßige, gleichmäßige Praxis binden. Es besteht aber kein Anspruch auf Wiederholung einer rechtswidrigen Begünstigung. Ändert die Verwaltung eine Praxis generell, sachlich und nur für die Zukunft, ist das häufig zulässig. Problematisch sind uneinheitliche Einzelfallabweichung, echte Rückwirkung oder eine zuvor konkret zugesagte Behandlung nach irreversibler Disposition.
§ 176 AO enthält einen spezialgesetzlichen Schutz beim Ändern eines Steuerbescheids:
„Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass [...] sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat [...].“
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Voraussetzung ist insbesondere, dass die frühere Rechtsprechung bei der bisherigen Festsetzung angewandt wurde. Absatz 2 schützt entsprechend, wenn ein oberster Bundesgerichtshof eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung oder einer obersten Bundes- oder Landesbehörde später als rechtswidrig bezeichnet. § 176 ist keine allgemeine Anspruchsgrundlage für eine erstmalige falsche Festsetzung und schützt nicht jede lokale Auskunft.
Treu und Glauben, Verwirkung und Billigkeit
Der steuerrechtliche Grundsatz von Treu und Glauben kann die Behörde ausnahmsweise an einem widersprüchlichen Vorgehen hindern. Er verlangt typischerweise:
- ein eindeutiges, der zuständigen Finanzbehörde zurechenbares Verhalten;
- schutzwürdiges tatsächliches Vertrauen des Steuerpflichtigen;
- eine kausale, nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Disposition;
- vollständige Offenlegung der maßgeblichen Tatsachen;
- eine Abwägung, bei der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht überwiegen.
Der BFH entschied in XI R 30/09, dass eine unverbindliche Auskunft nach Änderung der Rechtslage grundsätzlich keine Bindung für einen erstmaligen Steuerbescheid erzeugt. Das Finanzamt schafft regelmäßig auch nicht allein dadurch Vertrauen, dass es den Steuerpflichtigen nicht auf die Rechtsänderung hinweist. Ebenso reicht bloße langjährige Untätigkeit für Verwirkung meist nicht; Festsetzungsverjährung ist die normale Zeitgrenze. Verwirkung setzt zusätzlich Verhalten, berechtigtes Einrichten und drohenden Dispositionsnachteil voraus.
Ist die gesetzmäßige Steuerfestsetzung dennoch im Einzelfall sachlich oder persönlich unbillig, kommen eine niedrigere Festsetzung nach § 163 AO oder Erlass nach § 227 AO in Betracht. Behördenfehler oder qualifizierte Falschauskunft können in die Billigkeitsprüfung eingehen. Billigkeit korrigiert aber nicht einfach jede unerwünschte gesetzliche Folge; sie verlangt einen atypischen, vom Gesetzeszweck nicht gewollten Härtefall. Amtshaftung wegen schuldhafter Falschauskunft ist ein getrennter zivilrechtlicher Weg und beseitigt den Steueranspruch nicht automatisch.
Darf das Finanzamt einen Bescheid neu festsetzen?
Vertrauen ist erst die zweite Frage. Zunächst braucht jede nachteilige Änderung eine Korrekturgrundlage und eine offene Festsetzungsfrist. Wichtige Grundlagen sind:
- § 164 AO bei Vorbehalt der Nachprüfung;
- § 165 AO bei vorläufiger Festsetzung innerhalb des Vorläufigkeitsgrundes;
- § 129 AO für offenbare Schreib-, Rechen- und ähnliche mechanische Fehler;
- § 173 AO für nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel;
- § 174 AO für widerstreitende Festsetzungen;
- § 175 AO für Grundlagenbescheid und rückwirkendes Ereignis;
- §§ 172 ff. AO für weitere gesetzlich umschriebene Änderungen.
Festsetzungsverjährung richtet sich nach §§ 169–171 AO und kann durch Außenprüfung, Einspruch oder Ermittlungen gehemmt beziehungsweise verlängert werden. Ein bestandskräftiger Bescheid ist daher nicht dasselbe wie ein materiell unveränderlicher Bescheid. Gegen einen Änderungsbescheid läuft regelmäßig eine Einspruchsfrist von einem Monat; Aussetzung der Vollziehung muss gesondert beantragt werden.
EU-Recht und Vertrauensschutz
Unmittelbar anwendbares EU-Recht hat Vorrang vor entgegenstehendem nationalem Recht. Verordnungen gelten nach Artikel 288 AEUV unmittelbar. Eine Richtlinienbestimmung kann nach Ablauf der Umsetzungsfrist gegenüber dem Staat wirken, wenn sie inhaltlich unbedingt und hinreichend genau ist; sie kann grundsätzlich nicht selbst neue Pflichten zulasten eines Privaten begründen. Nationale Vorschriften sind so weit wie möglich unionsrechtskonform auszulegen.
Der unionsrechtliche Vertrauensschutz setzt regelmäßig präzise, unbedingte und übereinstimmende Zusicherungen einer zuständigen, zuverlässigen Stelle sowie das Verhalten eines umsichtigen Wirtschaftsteilnehmers voraus. Auf Fortbestand einer unklaren Regelung oder gegen eine eindeutige EU-Norm kann grundsätzlich nicht vertraut werden. Im deutschen Steuerfall Plantanol, C-201/08, verlangte der EuGH eine Gesamtwürdigung von Vorhersehbarkeit, Übergang und Disposition, erkannte aber keinen generellen Anspruch auf Fortbestand einer befristet erwarteten Steuerbegünstigung.
EU-Recht beseitigt Bestandskraft nicht pauschal. Nach Kühne & Heitz, C-453/00, kann eine Behörde eine unanfechtbare Entscheidung erneut prüfen müssen, wenn nationales Recht die Wiederaufnahme erlaubt, die Bestandskraft auf einem letztinstanzlichen Urteil ohne erforderliche EuGH-Vorlage beruht, eine spätere EuGH-Entscheidung den Fehler zeigt und der Betroffene unverzüglich handelt. Außerhalb solcher Voraussetzungen gelten nationale Fristen, sofern Äquivalenz und Effektivität gewahrt sind. Bei rechtswidriger staatlicher Beihilfe ist Vertrauensschutz besonders eng, weil nationale Zusagen die unionsrechtliche Rückforderung grundsätzlich nicht neutralisieren können.
Nachforderung, Zinsen, Zuschläge und Strafe
Eine objektive Steuernachforderung, Nachzahlungszinsen, Säumnis- oder Verspätungszuschlag, Bußgeld und Steuerstrafe haben verschiedene Voraussetzungen. Eine Auskunft zur materiellen Steuerfrage beantwortet nicht automatisch Frist-, Zahlungs- oder Erklärungspflichten.
Steuerhinterziehung nach § 370 AO verlangt Vorsatz. Leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 verlangt Leichtfertigkeit. Eine echte verbindliche Auskunft, vollständige Offenlegung und genaue Umsetzung können den objektiven Steueranspruch binden und zugleich gegen Vorsatz sprechen. Auch qualifizierte fachliche oder behördliche Beratung kann einen Irrtum plausibel machen. Schutz entfällt aber, wenn Tatsachen verschwiegen, die Gestaltung verändert, Warnzeichen ignoriert oder nach Erkennen der Unrichtigkeit die Berichtigungspflicht nach § 153 AO verletzt wird.
Ein bloßes BMF-Schreiben oder anwaltliches Gutachten ist kein Straf-Freibrief. Straf- und Bußgeldgericht beurteilen Kenntnis, Willen und Vermeidbarkeit des Irrtums selbstständig. Für Zuschläge und Nebenleistungen sind gesetzliche Tatbestände, Ermessen, Verschulden und mögliche Billigkeit einzeln zu prüfen. Selbstanzeige nach § 371 AO wirkt nur bei vollständiger, rechtzeitiger Nachholung, Bezahlung und Fehlen gesetzlicher Sperrgründe; sie sollte nicht ohne spezialisierte Beratung versucht werden.
Fazit
Belastbarer steuerlicher Vertrauensschutz entsteht am sichersten vor Umsetzung durch eine präzise verbindliche Auskunft oder nach Prüfung durch eine formgerechte Zusage. Allgemeine Verwaltungspraxis und unverbindliche Hinweise sind schwächer; § 176 AO, Treu und Glauben und Billigkeit greifen nur in klar umgrenzten Situationen. EU-Recht kann die materielle Besteuerung verdrängen, hebt aber Verfahrensfristen und Bestandskraft nicht automatisch auf. Bei jeder Nachforderung sind deshalb Korrekturgrundlage, Bindungsakt, Tatsachendeckung, Rechtsänderung, EU-Recht und jede Sanktion getrennt zu prüfen.
Quellen
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