Stutta svarið
Virðisaukaskattur er 24% samkvæmt meginreglu 1. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988. Lægra hlutfallið, 11%, gildir einungis um þá sölu sem talin er upp í fimmtán tölusettum liðum í 2. mgr. sömu greinar.
Þetta er lykilatriði við alla flokkun: 24% er reglan og 11% er lokuð undantekning. Sala ber lægra hlutfallið aðeins ef hún fellur beinlínis undir einhvern liðanna. Það dugir ekki að hún líkist því sem þar er talið upp.
Liðirnir fimmtán ná í grófum dráttum til fólksflutninga og gistingar, ferðaþjónustu og leiðsagnar, fjölmiðla, bóka og tónlistar, matvæla, hita og rafmagns til húshitunar, aðgangs að vegamannvirkjum og baðstöðum, og loks tiltekinna heilsu- og hreinlætisvara sem afmarkaðar eru með tollskrárnúmerum.
Áður en spurt er um hlutfallið þarf þó að svara annarri spurningu: er salan yfirhöfuð skattskyld? Nokkrir liðir 14. gr. vísa beinlínis til undanþáganna í 3. mgr. 2. gr. Undanþáguspurningin kemur því á undan hlutfallsspurningunni, og röng röð getur leitt til þess að velta sé talin bera 11% þegar hún er í reynd undanþegin — með þeim afleiðingum sem það hefur fyrir innskatt.
Tvö hlutföll og ekkert þar á milli
Meginreglan er stutt:
Virðisaukaskattur skal vera 24% og rennur hann í ríkissjóð.
—
Lægra hlutfallið er orðað sem frávik: „Þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. skal virðisaukaskattur af sölu á eftirtalinni vöru og þjónustu vera 11%.“ Bæði hlutföllin eiga rót sína í lögum nr. 124/2014.
Uppbyggingin skiptir máli fyrir sönnunarbyrðina í reynd. Sá sem telur sölu sína bera 11% þarf að geta bent á liðinn sem hún fellur undir.
Liðirnir fimmtán
Ferðir, gisting og ferðaþjónusta
- Fólksflutningar sem falla ekki undir 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. Hér undir falla afnot af búnaði sem skipuleggjandi ferðar leggur farþegum til vegna ferðarinnar (1. tölul.).
- Útleiga hótel- og gistiherbergja og önnur gistiþjónusta (2. tölul.).
- Þjónusta ferðaskrifstofa, ferðaskipuleggjenda og ferðafélaga við milligöngu um sölu eða afhendingu á þjónustu sem fellur undir aðra töluliði málsgreinarinnar eða undir 3. mgr. 2. gr. (3. tölul.).
- Ferðaleiðsögn (14. tölul.).
Fjölmiðlar, bækur og tónlist
- Áskriftargjöld útvarps- og sjónvarpsstöðva (4. tölul.).
- Tímarit, dagblöð og landsmála- og héraðsfréttablöð, þar með talin áskrift, á prentuðu og rafrænu formi (5. tölul.).
- Bækur, jafnt frumsamdar sem þýddar, þar með taldar nótnabækur með og án texta og hljóðupptökur af lestri slíkra bóka. Sama gildir um geisladiska og sambærilega miðla með bókartexta og rafrænar útgáfur slíkra bóka (6. tölul.).
- Tónlist á geisladiskum, hljómplötum, segulböndum og sambærilegum miðlum án myndar, sem og rafrænar útgáfur tónlistar án myndar (10. tölul.).
Matvæli og orka
- Matvörur og aðrar vörur til manneldis eins og skilgreint er í viðauka við lögin, þar með talin sala á áfengi (8. tölul.).
- Heitt vatn, rafmagn og olía til hitunar húsa og laugarvatns (7. tölul.).
Aðgangur
- Aðgangur að vegamannvirkjum (9. tölul.).
- Aðgangseyrir að baðhúsum, baðstöðum, gufubaðsstofum og heilsulindum sem falla ekki undir 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. (13. tölul.).
Heilsu- og hreinlætisvörur, afmarkaðar með tollskrá
- Getnaðarvarnir sem falla undir vöruliði nr. 3004, 3006, 3926, 4014 og 9021 í tollskrá (11. tölul.).
- Margnota bleiur og bleiufóður undir tollskrárnúmeri 9619.0091, og barnableiur og laust bleiufóður undir 9619.0011 (12. tölul.).
- Tíðavörur sem falla undir vöruliði nr. 3926, 4014, 6211 og 9619 í tollskrá (15. tölul.).
Athygli er vakin á því að fjórir liðanna eru afmarkaðir með tollskrárnúmerum eða með viðauka við lögin. Í þeim tilvikum breytist hlutfallsspurningin í flokkunarspurningu og svarið ræðst af tollskránni eða viðaukanum, ekki af almennri málvenju.
Matvælaliðurinn ræðst af viðauka við lögin
Áttundi töluliður vísar til viðauka við lögin um það hvaða vörur teljast matvörur og aðrar vörur til manneldis. Viðaukinn er því hluti af reglunni og það er hann sem sker úr um jaðartilvik.
Áfengi fellur berum orðum undir liðinn, sem kemur mörgum á óvart; orðalagið „þ.m.t. sala á áfengi“ kom inn með lögum nr. 125/2015. Að öðru leyti þarf að fletta upp í viðaukanum sjálfum þegar vafi leikur á, fremur en að álykta af eðli vörunnar.
Yfirskattanefnd túlkar liðina þröngt
Tveir úrskurðir sýna vel hvernig reynt hefur á mörkin — og í báðum tilvikum var kröfu um lægra hlutfall hafnað.
Gisting er gisting fyrir fólk. Í úrskurði nr. 180/2016 frá 21. september 2016 hélt einkahlutafélag um rekstur einangrunarstöðvar fyrir gæludýr því fram að sala félagsins félli undir lægra hlutfallið sem „önnur gistiþjónusta“ í skilningi 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. Yfirskattanefnd rakti forsögu ákvæðisins og dró þá ályktun að orðalagið vísaði til gistiþjónustu sem væri hliðstæð útleigu hótel- og gistiherbergja. Kærunni var hafnað.
Vegamannvirki er ekki hvaða samgöngumannvirki sem er. Í úrskurði nr. 66/2021 frá 21. apríl 2021 hafði félag, sem hugðist byggja upp lestarsamgöngur milli Keflavíkurflugvallar og Reykjavíkur, sótt um skráningu á virðisaukaskattsskrá vegna fyrirhugaðrar sölu á afnotum af brautarteinum til rekstraraðila lesta. Félagið vísaði til 9. tölul. um aðgang að vegamannvirkjum. Yfirskattanefnd féllst ekki á það — meðal annars með vísan til þess að járnbrautarlest teldist ekki ökutæki samkvæmt umferðarlögum — og taldi meginþátt starfseminnar vera fasteignaleigu í skilningi 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. Synjun um skráningu stóð.
Síðari úrskurðurinn er sá lærdómsríkari. Valkosturinn við lægra hlutfallið reyndist ekki almenna hlutfallið heldur undanþága. Og undanþegin starfsemi ber ekki innskattsrétt, sbr. 4. mgr. 2. gr. Röng flokkun í hlutfallsmálum getur því haft mun víðtækari afleiðingar en muninn á 24% og 11%.
Rafrænt form var ekki alltaf inni
Fjölmiðla-, bóka- og tónlistarliðirnir voru upphaflega bundnir við áþreifanlega miðla og rafrænar útgáfur bættust við í áföngum. Rafrænar útgáfur bóka og tónlistar komu inn með lögum nr. 121/2011 og rafrænt form tímarita og dagblaða með lögum nr. 59/2018.
Þetta skiptir máli þegar litið er aftur í tímann. Uppgjör eldri tímabila verður að miðast við þau lög sem þá giltu, og eldri umfjöllun um hlutföll á rafrænu efni getur verið úrelt.
Um streymisþjónustu gildir að hún fellur ekki sjálfkrafa undir liðina. Liðirnir tala um útgáfur og miðla, og áskrift að streymi getur eftir atvikum verið annars eðlis en sala á rafrænni útgáfu tiltekins verks.
Röðin: undanþága fyrst, hlutfall svo
Þrír liðir 14. gr. vísa beinlínis til 3. mgr. 2. gr. — fólksflutningar (1. tölul.), ferðaþjónusta (3. tölul.) og baðstaðir (13. tölul.). Í þeim tilvikum er lægra hlutfallið orðað sem það sem eftir stendur þegar undanþáguákvæðið hefur verið afgreitt.
Rétt röð er því:
- Fellur salan undir undanþágu í 3. mgr. 2. gr.? Ef svo er, er hún undanþegin og enginn útskattur reiknast — en innskattsréttur fellur jafnframt niður.
- Ef ekki, fellur hún þá undir einhvern lið 2. mgr. 14. gr.? Ef svo er, ber hún 11%.
- Að öðrum kosti ber hún 24%.
Úrskurður nr. 66/2021 er einmitt dæmi um mál þar sem svarið við fyrstu spurningunni var já, þótt deilan hefði snúist um þá aðra.
Niðurstaða
Lægra virðisaukaskattshlutfallið er 11% og gildir um fimmtán afmarkaða flokka: fólksflutninga og gistingu, ferðaþjónustu og leiðsögn, fjölmiðla, bækur og tónlist, matvæli samkvæmt viðauka, hita og rafmagn til húshitunar, aðgang að vegamannvirkjum og baðstöðum, og tilteknar heilsu- og hreinlætisvörur.
Listinn er tæmandi. Sala sem líkist því sem talið er upp ber ekki lægra hlutfallið nema hún falli beinlínis undir orðalag einhvers liðar, og yfirskattanefnd hefur túlkað liðina þröngt. Einangrunarstöð fyrir gæludýr er ekki gistiþjónusta og lestarteinar eru ekki vegamannvirki.
Þegar vafi leikur á er gagnlegt að muna tvennt. Í fyrsta lagi geta tollskrárnúmer og viðauki laganna ráðið úrslitum fremur en almenn málvenja. Í öðru lagi er valkosturinn við lægra hlutfallið ekki alltaf almenna hlutfallið; hann getur verið undanþága, og þá tapast innskattsrétturinn líka.
Heimildir
- , einkum 2. og 14. gr. og viðauka.
- , 1. gr., um hlutföllin 24% og 11%.
- , 1. gr., um rafrænar útgáfur bóka og tónlistar.
- , 2. gr., um rafrænt form tímarita og dagblaða.
- , um „aðra gistiþjónustu“.
- , um aðgang að vegamannvirkjum.
- , 20. gr., um áfengi og ferðaleiðsögn.
This article provides general legal information, not advice for a specific matter. Laws, facts and procedural deadlines may change the result. Follow the linked primary sources and obtain local advice before acting.