Trumpas atsakymas
Valstybinė mokesčių inspekcija (VMI) gali neatsižvelgti į pasirinktą teisinę formą ir atkurti tikrąsias apmokestinamas aplinkybes, kai sandoris ar jų grupė sudaryti siekiant mokestinės naudos, prieštaraujančios taikomų taisyklių tikslui. (MAĮ) 69 straipsnis nėra bendras leidimas apmokestinti kiekvieną mokesčius taupantį sprendimą: VMI turi nustatyti objektyvią schemą, mokestinę naudą, tikslą ir tai, kokios aplinkybės iškreiptos ar slepiamos.
Tarptautinės lengvatos dividendams, palūkanoms ar honorarams gali būti netaikomos, jei tiesioginis gavėjas yra tik tarpininkas, o ne faktiškasis pajamų savininkas, arba struktūra piktnaudžiaujama ES direktyva ar dvigubo apmokestinimo sutartimi. Susijusių asmenų kainą VMI gali koreguoti iki ištiestosios rankos rezultato pagal funkcijas, turtą, riziką ir patikimus palyginamuosius duomenis.
PVM atskaita ar tiekimo Bendrijos viduje lengvata gali būti paneigta, kai pats mokėtojas sukčiavo arba pagal objektyvius požymius žinojo ar turėjo žinoti dalyvaujantis su PVM sukčiavimu susijusiame sandoryje. Vien tiekėjo pažeidimas, nesumokėtas PVM ar finansiniai sunkumai nėra pakankami. Nustačius trūkstamą mokestį paprastai skaičiuojami delspinigiai ir 20–100 procentų trūkstamos sumos bauda, kurios konkretus dydis priklauso nuo lengvinančių bei sunkinančių aplinkybių.
Įrodinėjimo ribos
MAĮ 67 straipsnis paskirsto įrodinėjimą: VMI turi pagrįsti papildomai apskaičiuotą mokestį ir susijusias sumas, o mokėtojas – aplinkybes, kuriomis remia savo deklaraciją, atskaitą, sąnaudas ar lengvatą. Formaliai tvarkinga sutartis ir sąskaita yra svarbios, bet neužkerta kelio tikrinti faktinį vykdymą. Lygiai taip pat VMI prielaida, kad „struktūra atrodo neįprasta“, nepakeičia konkrečių įrodymų.
Vertinama visa faktų visuma: derybos ir sprendimų priėmėjai, pinigų kelias, darbuotojai, patalpos, turto bei rizikos kontrolė, korespondencija, kainos metodas, prekių judėjimas, gavėjo teisė disponuoti pajamomis ir alternatyvus komercinis scenarijus. Vėliau sukurtas vien bendras valdybos protokolas nepakeičia sandorio metu nebuvusio verslo pagrindo.
Turinio viršenybė prieš formą
MAĮ 69 straipsnio 1 dalis taikoma sandoriui, operacijai ar jų grupei, kurios tikslas – tiesiogiai ar netiesiogiai atidėti, sumažinti ar visiškai išvengti mokesčio, nepagrįstai padidinti grąžintiną sumą, sutrumpinti mokėjimo terminą ar kitaip gauti mokestinę naudą. Administratorius ignoruoja dirbtinę formą, atkuria tikrą ekonominį turinį ir pagal jį apskaičiuoja mokestį.
„Mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką.“
—
Tipiniai požymiai yra nereikalingas tarpinis subjektas, žiedinis lėšų judėjimas, vienu metu sudarytos viena kitą panaikinančios sutartys, gavėjo pareiga nedelsiant pervesti pajamas, rizikos ir atlygio neatitiktis, kainos be ekonominio pagrindo ar dokumentai, neatitinkantys faktinio tiekimo. Nė vienas požymis savaime nėra automatinis testas. Grupė gali centralizuoti finansavimą, intelektinę nuosavybę ar paslaugas dėl tikrų verslo priežasčių, jei subjektas realiai vykdo funkcijas, valdo riziką ir gauna jai proporcingą grąžą.
69 straipsnio 2 dalis veikia ir mokėtojo naudai: kai apskaitos dokumente ar deklaracijoje padaryta formali klaida, bet veiklos turinys atitinka apmokestinimo sąlygas, mokestis turi būti skaičiuojamas pagal tikrą turinį. Todėl principas nėra vien VMI sankcijos įrankis; jis neleidžia nei slėptis už formos, nei paneigti materialios teisės dėl taisytino formalumo.
Faktiškasis pajamų savininkas
Dvigubo apmokestinimo sutartyse ir Palūkanų bei autorinių atlyginimų direktyvos režime lengvatinis mokestis paprastai siejamas su gavėjo rezidavimu ir faktiškojo savininko statusu. Motininių ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos dividendų lengvata taip pat negali būti naudojama piktnaudžiaujant. „Naudos gavėjas“ JANGIS pinigų plovimo prevencijos prasme ir faktiškasis pajamų savininkas mokesčių teisėje nėra tapatūs testai.
Faktiškasis savininkas turi teisę ekonomiškai naudoti ir mėgautis pajamomis, nebūdamas sutartimi, faktiniu susitarimu ar veiklos modeliu įpareigotas jas perduoti kitam. VMI tikrina ne vien akcininkų registrą, o gavėjo sprendimų laisvę, kapitalą, darbuotojus, funkcijas, riziką, gautų ir netrukus perduotų sumų panašumą, finansavimo grandinę ir tai, kas iš tikrųjų kontroliuoja lėšas.
2026 m. gegužės 27 d. byloje dėl dividendų Estijos bendrovei LVAT patvirtino MAĮ 69 straipsnio taikymą: tiesioginė gavėja buvo dirbtinai įterptas tarpinis subjektas, todėl dalyvavimo lengvata netaikyta. Teismas pabrėžė ir svarbią įrodinėjimo taisyklę:
„Nacionalinė valdžios institucija neprivalo nustatyti bendrovės, kurią ji laiko tikrąja dividendų savininke.“
—
Tai nereiškia, kad kiekviena holdingo bendrovė yra netikra. Reikia įrodyti piktnaudžiavimo elementus ir tarpininko faktinį vaidmenį. Rezidavimo pažyma ar DAS-1 forma būtina procedūrai, bet pati neįrodo disponavimo pajamomis. Kita vertus, reali valdyba, savarankiški sprendimai, kapitalo paskirstymas, darbuotojai, keli pajamų šaltiniai ir verslo rizikos valdymas prieštarauja paprasto „vamzdžio“ išvadai.
Kontroliuojamųjų sandorių kainodara
Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnis ir finansų ministro taisyklės reikalauja, kad asocijuotų asmenų sandorių sąlygos atitiktų tas, dėl kurių palyginamomis aplinkybėmis susitartų nepriklausomos šalys. Jei dėl kitokių sąlygų Lietuvos įmonei nepriskirtas pelnas, kuris jai tektų rinkos sąlygomis, VMI gali jį įtraukti į apmokestinamąsias pajamas arba sumažinti nepagrįstas sąnaudas.
Analizė prasideda nuo tiksliai apibrėžto faktinio sandorio, ne nuo pasirinkto metodo. Nustatoma, kas kuria vertę, atlieka funkcijas, naudoja turtą, priima ir realiai kontroliuoja riziką bei turi finansinį pajėgumą ją prisiimti. Tada parenkamas tinkamiausias metodas: palyginamosios nepriklausomos kainos, perpardavimo kainos, „sąnaudos plius“, sandorio grynosios maržos ar pelno padalijimo. Patikimas vidinis palyginimas paprastai vertingesnis už plačią, nepalyginamų įmonių duomenų bazę.
„Ir mokesčių mokėtojas, ir mokesčių administratorius privalo laikytis ištiestosios rankos principo.“
—
Privalomi kainodaros dokumentai rengiami iki kito mokestinio laikotarpio šešto mėnesio 15 dienos ir VMI pareikalavus pateikiami per 30 dienų, kai subjektui taikomi dokumentavimo kriterijai. Tačiau dokumentavimo ribos nėra materialus „saugus uostas“: kiekvienas susijusių asmenų sandoris vis tiek turi būti rinkos sąlygomis. Sutartis, sąskaitos, funkcinė analizė, palyginamųjų atranka, koregavimai ir valdybos sprendimai turi derėti. Būsimam sandoriui galima prašyti išankstinio kainodaros susitarimo; nuo 2026 m. procedūra gali apimti ir įstatyme leidžiamą ankstesnių laikotarpių taikymą, jei faktai sutampa ir gali būti patikrinti.
Kainodaros koregavimas ir MAĮ 69 piktnaudžiavimas nėra tas pats. Pirmuoju atveju gali pakakti, kad susijusių šalių kaina neatitinka rinkos, net jei sandoris realus. Antruoju reikia mokestinės naudos ir iškreiptos formos bei turinio analizės. VMI turi aiškiai nurodyti pasirinktą teisinį pagrindą ir skaičiavimo logiką.
PVM sukčiavimas ir „žinojo arba turėjo žinoti“
Teisė į pirkimo PVM atskaitą yra pagrindinė neutralumo taisyklė, jei prekė ar paslauga faktiškai gauta apmokestinamai ekonominei veiklai ir tenkinamos materialios bei procedūrinės sąlygos. Tačiau pagal ESTT Kittel praktiką teisė paneigiama, kai mokėtojas pats sukčiauja arba VMI objektyviais duomenimis įrodo, kad jis žinojo ar turėjo žinoti savo pirkimu dalyvaujantis su sukčiavimu susijusioje tiekimo grandinėje. Naudos iš sukčiavimo gavimas nėra būtinas.
Rizikos požymiai gali būti rinkai nepaaiškinama kaina, naujas tarpininkas be išteklių, mokėjimas trečiajam asmeniui, nesutampantys transporto dokumentai, tas pats kontaktas abiejose sandorio pusėse, neįprastas skubumas, prekių atpirkimo ratas ar ignoruoti registrų bei PVM statuso neatitikimai. Kuo aiškesni signalai, tuo daugiau pagrįstų patikrų tikimasi: tapatybė, registracija, banko sąskaita, įgaliojimas, pajėgumas, prekių kilmė ir pristatymas.
VMI negali visiems pirkėjams perkelti bendros pareigos audituoti tiekėjo apskaitą, darbuotojus ir jo tiekėjus. Mahagében bylose ESTT uždraudė atmesti atskaitą vien dėl sąskaitos išrašytojo pažeidimų, jei pirkėjas nežinojo ir negalėjo žinoti. Lietuvai reikšmingoje HA.EN. byloje ES teismas taip pat nusprendė, kad vien pirkėjo žinojimas apie pardavėjo finansinius sunkumus ar galimą PVM nesumokėjimą neįrodo sukčiavimo. Reikia tikro sukčiavimo grandinėje ir subjektyvų žinojimą pagrindžiančių objektyvių faktų.
Baudos, delspinigiai ir savanoriškas taisymas
Mokestinio patikrinimo metu nustačius nedeklaruotą ar per mažai deklaruotą mokestį arba neteisėtai mažesnį tarifą, VMI priskaičiuoja trūkstamą mokestį, delspinigius ir, jei specialus įstatymas nenustato kitaip, MAĮ 139 straipsnio 20–100 procentų baudą. Už po 2023 m. gegužės 1 d. padarytus pažeidimus orientacinis intervalo vidurkis yra 60 procentų, bet tai nėra automatinė bauda.
MAĮ 140 straipsnis reikalauja individualizuoti dydį. Prisipažinimas ir bendradarbiavimas, savanoriškas žalos pašalinimas, sunki finansinė padėtis bei kitos įstatymo aplinkybės gali lengvinti; kliudymas, tęstinumas, pakartotinumas, tyčia ir piktnaudžiavimo būdas gali sunkinti. Teismas nuo 2026 m. aiškiai gali skirti ir už įstatymo minimumą mažesnę baudą, jei pagal pažeidimo pobūdį, mastą ir kitas reikšmingas aplinkybes paskirta suma būtų akivaizdžiai neproporcinga.
Bauda nėra tas pats kaip delspinigiai, administracinė atsakomybė apskaitą tvarkančiam asmeniui ar baudžiamoji atsakomybė už tyčinį sukčiavimą. Pastarajai reikia atskiros nusikalstamos veikos sudėties ir įrodymų. Mokėtojas, pats pastebėjęs klaidą, turėtų ją ištaisyti ir sumokėti mokestį prieš kontrolės pradžią; konkrečios atleidimo nuo baudos ar delspinigių sąlygos tikrinamos pagal MAĮ ir procedūros stadiją.
Kaip pasirengti patikrinimui?
Tarptautinei išmokai saugokite rezidavimo formą, nuosavybės grandinę, gavėjo banko išrašus, lėšų naudojimo sprendimus, darbuotojų bei valdybos veiklos įrodymus ir sutartinių perdavimo pareigų analizę. Kontroliuojamam sandoriui fiksuokite faktines funkcijas, rizikos kontrolę, palyginamųjų paiešką ir metodą dar sandorio metu. PVM grandinei saugokite užsakymą, pristatymą, transportą, priėmimą, mokėjimą ir atliktas pagal riziką proporcingas partnerio patikras.
Gavę VMI klausimyną, sudarykite vieną faktų laiko juostą ir atsakymus sutikrinkite su apskaita, sutartimis bei elektroniniais duomenimis. Reikalaukite, kad patikrinimo aktas atskirai nurodytų teisinį pagrindą, mokestinę naudą, atkurtą turinį, palyginamuosius duomenis, žinojimo faktus ir baudos aplinkybes. Taip ginčas lieka apie įrodytus faktus, o ne apie įtarimą, sukeltą vien neįprastos struktūros.
Išvada
VMI gali taikyti anti-abuse taisykles, kai teisinė forma neatitinka ekonominės tikrovės, gavėjas tik praleidžia pajamas, grupės kaina perkelia pelną ne pagal vertės kūrimą arba PVM mokėtojas sąmoningai dalyvauja sukčiavimo grandinėje. Tačiau kiekvienam pagrindui taikomas savas testas. Tikra bendrovė, realus tiekimas, nuosekli funkcinė analizė ir rizikai proporcingas patikrinimas turi būti vertinami objektyviai; vien maži mokesčiai, tiekėjo pažeidimas ar neįprasta struktūra papildomo mokesčio neįrodo.
Šaltiniai
This article provides general legal information, not advice for a specific matter. Laws, facts and procedural deadlines may change the result. Follow the linked primary sources and obtain local advice before acting.