Stutta svarið
Eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu tíu árum má draga frá tekjum — að tveimur skilyrðum uppfylltum.
Fyrra skilyrðið er formlegt: fullnægjandi grein þarf að hafa verið gerð fyrir tapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist.
Síðara skilyrðið er efnislegt og það er þar sem málin vinnast og tapast: tapið nýtist ekki hafi veruleg breyting orðið á rekstrinum eða starfseminni — svo sem með breytingu á eignaraðild eða á tilgangi rekstrar — nema sýnt þyki að breytingarnar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi.
Lögskýringargögn orða prófið einfaldar en lagatextinn: nýir hluthafar sem halda áfram sams konar rekstri halda tapinu; nýir aðilar sem breyta um rekstur gera það ekki.
Ákvæðið
Eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu tíu árum á undan tekjuári, enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Þó er ekki heimilt að nýta rekstrartap til frádráttar tekjum ef veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á, svo sem með breytingu á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar, nema sýnt þyki að umræddar breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi.
—
Fyrra skilyrðið: tapsins var getið á réttu ári
Þetta er einfalt en það fellir mál. Tapið þarf að hafa verið tilgreint á framtali ársins sem það myndaðist, ásamt eftirstöðvum þess.
Tap sem aldrei var talið fram verður ekki vakið upp síðar þegar hagnaður birtist. Af því leiðir að rekstur sem gengur illa þarf að skila framtali og gera grein fyrir tapinu, jafnvel þótt enginn skattur sé til greiðslu.
Síðara skilyrðið: engin veruleg breyting
Lagatextinn nefnir tvö dæmi um verulega breytingu — breytingu á eignaraðild að lögaðila og breytingu á tilgangi rekstrar — en upptalningin er ekki tæmandi, sbr. orðalagið „svo sem“.
Undantekningin er matskennd: breytingarnar mega hafa orðið hafi þær verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi.
Hvað löggjafinn var að verjast
Greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 147/1994 lýsir vandamálinu nákvæmlega:
Má í því skyni nefna að farin hefur verið sú leið að sameina ekki fyrirtæki heldur kaupa eigendur fyrirtækis A, sem rekið er með hagnaði, meirihluta hlutabréfa í fyrirtæki B sem á mikið ónotað rekstrartap frá fyrri árum. Í framhaldi af þessu kaupir fyrirtæki B eignir A og yfirtekur skuldir þess. Fyrirtæki A er síðan lagt niður. Tilgangi B er síðan breytt og jafnvel nafni til samræmis við nafn það sem A hafði og rekstur A þannig í reynd fluttur yfir í B án þess að eiginleg sameining hafi átt sér stað.
— Greinargerð með frumvarpi því er varð að lögum nr. 147/1994, eins og hún er rakin í
Þetta er stundum kallaður öfugur samruni: í stað þess að sameina félögin er hagnaðarreksturinn fluttur inn í tapsfélagið. Ákvæðið er sett til höfuðs þeirri aðferð.
Prófið í einföldu máli
Athugasemdir við ákvæðið sjálft eru óvenju skýrar:
Það þýðir t.d. að ef um er að ræða rekstur sem er í járnum og nýir hluthafar koma inn í reksturinn með nýtt hlutafé geta þeir nýtt tapið ef tilgangurinn er sá að halda áfram sams konar rekstri. Ef hins vegar er um að ræða að nýir aðilar koma inn og breytt er um rekstur, þ.e. tilgangi er breytt, verður eigi heimilt að nýta eftirstöðvar rekstrartapa sem mynduðust í fyrri rekstri.
— Athugasemdir með 3. gr. frumvarps er varð að lögum nr. 147/1994, sbr. sama dóm
Tvö atriði skipta því mestu: hvort sams konar rekstur haldi áfram, og hvort nýtt fjármagn komi inn til að bjarga rekstri sem er í járnum.
Eigendaskipti ein og sér fella því ekki tapið. Það er samspil eigendaskipta og breytts rekstrar sem gerir það.
Dæmi: ferðaskrifstofan sem varð verðbréfafélag
Í máli nr. E-3403/2012 hafði félag rekið ferðaskrifstofu og tapað á því árin 2000 og 2001. Í árslok 2001 urðu breytingar á eignaraðild sem tengdust því að ferðaskrifstofureksturinn lagðist af. Reksturinn lá svo niðri í um tvö ár.
Á árinu 2004 var tilgangi félagsins breytt og það hóf „alls óskylda starfsemi“ — kaup og sölu verðbréfa fyrir eigin reikning. Félagið vildi nýta gamla ferðaskrifstofutapið á móti hagnaði áranna 2004, 2005 og 2006.
Yfirskattanefnd hafði talið, eins og úrskurði hennar er lýst í dóminum, að ekki yrði „dregin önnur ályktun … en að tilgangurinn með því að hefja starfsemi kæranda að nýju hafi fyrst og fremst verið að nýta rekstrartap félagsins, en sú ráðstöfun væri samkvæmt framansögðu andstæð skýrum tilgangi löggjafans með lögleiðingu 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003“. Héraðsdómur sýknaði ríkið.
Félagið hafði fært fram röksemd sem hljómar sanngjörn: hlutabréfin hefðu verið seld í desember 2001 meðal annars til að komast hjá gjaldþroti og endurskipuleggja reksturinn, og það væri „samfélagslegur ábyrgðarhluti að standa skil á skuldbindingum sínum“. Sú röksemd nægði ekki, enda hélt félagið ekki áfram sams konar rekstri heldur hóf óskylda starfsemi tveimur árum síðar.
Samruni er annað ákvæði
Um yfirfærslu taps við samruna gildir 54. gr. laganna, og skilyrðin þar eru önnur og strangari — meðal annars að um skyldan rekstur hafi verið að ræða, að félagið sem slitið er hafi ekki átt óverulegar eignir eða haft engan rekstur með höndum, og að tapið hafi myndast í sams konar rekstri.
Félagið benti á það í málinu að löggjafinn hefði ekki sett þessi nákvæmu skilyrði inn í 8. tölul., þótt honum hefði verið í lófa lagið, heldur látið nægja að vísa til verulegrar breytingar nema eðlilegur og venjulegur rekstrartilgangur væri sýndur. Sú röksemd dugði þó ekki til.
Ákvæðin eru náskyld í forsögu og tilgangi, og við túlkun tapsreglunnar ber að „hafa ríka hliðsjón af tilgangi þess“, eins og yfirskattanefnd orðaði það í úrskurði nr. 207/2006 um samsvarandi ákvæði eldri laga.
Hvernig ber að skýra undantekninguna?
Yfirskattanefnd hefur lýst túlkunarvandanum í tengdu samhengi, í úrskurði nr. 805/1997 um samrunaákvæði eldri laga: um er að ræða íþyngjandi undantekningu frá meginreglu sem að auki er „óskýr og matskennd“. Þrátt fyrir það verði að telja ljóst hver vilji löggjafans var.
Í reynd þýðir þetta að sönnunarbyrðin um eðlilegan og venjulegan rekstrartilgang hvílir á skattaðilanum — orðalagið er „nema sýnt þyki“ — og að tilgangurinn er metinn heildstætt út frá atvikum, ekki út frá yfirlýsingum.
Þau atvik sem vógu þyngst í ferðaskrifstofumálinu voru þrjú: tengsl eigendaskipta við það að reksturinn lagðist af, hversu lengi félagið lá óvirkt, og hversu óskyld nýja starfsemin var.
Tapið fylgir skattaðilanum
Rekstrartap er bundið þeim skattaðila sem varð fyrir því. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 33/2021 vildi erfingi nýta eftirstöðvar rekstrartaps dánarbús á móti söluhagnaði af jörð sem hann hafði fengið í arf. Því var hafnað: yfirfærsla eftirstöðva rekstrartaps milli skattaðila kemur almennt ekki til greina nema sérstök lagaheimild standi til þess.
Í framkvæmd
- Gerðu grein fyrir tapinu á réttu ári. Skilaðu framtali þótt engar tekjur séu.
- Haltu sama rekstri áfram þegar nýir eigendar koma inn. Það er afgerandi þátturinn.
- Skjalfestu rekstrartilganginn við eigendaskipti — viðskiptaáætlun, fundargerðir, nýtt hlutafé og hvernig því er varið.
- Varastu langt hlé. Óvirkt félag sem er endurvakið í nýrri starfsemi er skólabókardæmið um það sem ákvæðið bannar.
- Ekki breyta tilgangi í samþykktum nema reksturinn breytist raunverulega — og þá með vitund um afleiðingarnar fyrir tapið.
Niðurstaða
Rekstrartap fylgir rekstrinum, ekki félaginu. Tíu ára reglan er rúm, en hún gagnast aðeins þeim sem heldur áfram sömu starfsemi.
Löggjafinn setti ákvæðið til höfuðs tiltekinni aðferð — að flytja arðbæran rekstur inn í tómt tapsfélag — og dómaframkvæmd les það í því ljósi. Þess vegna dugar ekki að benda á að breytingarnar hafi verið skynsamlegar; sýna þarf að þær hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi, og að reksturinn sé í eðli sínu sá sami.
Sé félagið látið liggja óvirkt og síðan vakið upp í nýrri starfsemi er tapið í reynd glatað, hversu vel sem það var talið fram á sínum tíma.
Heimildir
- , 8. tölul. 1. mgr. 31. gr. og 54. gr.
- frá 16. október 2013.
- Greinargerð og athugasemdir með frumvarpi er varð að lögum nr. 147/1994, eins og þær eru raktar í framangreindum dómi.
- , 10. mars 2021, um að rekstrartap flytjist ekki milli skattaðila.
This article provides general legal information, not advice for a specific matter. Laws, facts and procedural deadlines may change the result. Follow the linked primary sources and obtain local advice before acting.