Stutta svarið
Skylda til að skrá sig á virðisaukaskattsskrá verður til þegar starfsemin fellur undir skattskyldu laga nr. 50/1988. Hún ræðst því ekki af veltunni einni saman heldur af eðli starfseminnar. Tilkynna skal starfsemina ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst.
Röðin sem fara þarf í gegnum er þessi:
- 3. gr. — fellur starfsemin undir skattskylduna? Meginreglan tekur til þeirra sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi selja vörur eða inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu.
- 4. gr. — er starfsemin þrátt fyrir það undanþegin? Þar er meðal annars að finna tveggja milljóna króna mörkin.
- 5. gr. — ef svarið við fyrstu spurningunni er já og við þeirri annarri nei, þá stofnast skráningarskyldan.
Tvennt kemur fólki oftast á óvart. Annars vegar hefst fresturinn áður en reksturinn byrjar, ekki þegar fyrsti reikningurinn er gefinn út. Hins vegar miðast tveggja milljóna króna markið við hvert tólf mánaða tímabil frá því að starfsemi hefst, en ekki við almanaksár eða reikningsár.
Loks er rétt að vita að ríkisskattstjóri getur bæði synjað um skráningu og úrskurðað aðila af skránni. Heimildirnar voru rýmkaðar verulega með lögum nr. 51/2023.
Skattskyldan er dregin vítt og undanþágurnar þröngt
Skattskyldan samkvæmt lögum nr. 50/1988 er víðtæk að meginstefnu. Hún tekur til allra vara, nýrra og notaðra, og til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist. Fasteignir teljast ekki til vara í þessu samhengi, en rafmagn, varmi og önnur orka gera það.
Í 3. gr. er talið upp hverjir bera skylduna til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum. Meginflokkurinn er sá fyrsti:
Þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu.
—
Hugtökin sem ráða úrslitum eru atvinnuskyni og sjálfstæð starfsemi. Hvorugt er bundið við tiltekið rekstrarform. Einstaklingur með sjálfstæða starfsemi fellur undir ákvæðið með sama hætti og einkahlutafélag.
Undir 3. gr. falla einnig samvinnufélög og önnur félög að því leyti sem þau selja í samkeppni við atvinnufyrirtæki, opinber orku- og veitufyrirtæki, ríki og sveitarfélög að því marki sem þau selja í samkeppni við atvinnufyrirtæki, uppboðshaldarar, umboðsmenn erlendra aðila sem reka hér skattskyld viðskipti og rekstraraðilar alþjóðaflugvalla vegna þjónustu við millilandaloftför.
Í 2. mgr. 3. gr. er að auki mælt fyrir um skattskyldu aðila í undanþeginni starfsemi vegna eigin nota þegar framleitt er í samkeppni við skattskylda aðila, og um byggingarstarfsemi á eigin kostnað. Sá sem byggir á eigin kostnað skal greiða virðisaukaskatt af eigin vinnu, vinnu starfsmanna og tækjanotkun, hvort sem byggt er til sölu, leigu eða eigin nota. Undantekning er gerð þegar aðili byggir eingöngu til eigin nota, notar ekki vinnuafl launþega og vinnan er utan iðn- eða sérfræðigreinar hans.
Tveggja milljóna markið er undanþága, ekki frestur
Fjárhæðarmörkin eru ekki í skráningarákvæðinu heldur meðal undanþáganna í 4. gr.:
Þeir sem selja skattskylda vöru eða þjónustu fyrir 2.000.000 kr. eða minna á hverju 12 mánaða tímabili frá því að starfsemi hefst.
—
Tvennt skiptir máli við lestur ákvæðisins.
Í fyrsta lagi er viðmiðunartímabilið hlaupandi tólf mánuðir frá því að starfsemi hefst. Það er hvorki almanaksár né reikningsár. Sá sem hefur starfsemi í september þarf því að fylgjast með veltunni fram í september árið eftir, ekki fram að áramótum.
Í öðru lagi er þetta undanþága frá skattskyldu samkvæmt 3. gr., en ekki frestun á skráningu. Sá sem fellur undir ákvæðið er ekki skattskyldur og ber þar af leiðandi ekki skráningarskyldu samkvæmt 5. gr. Um leið og veltan fer yfir mörkin fellur undanþágan niður og skyldan stofnast.
Aðrar undanþágur í 4. gr. eru þeir sem eingöngu selja undanþegna vöru eða þjónustu, listamenn vegna sölu á eigin listaverkum sem falla undir vöruliði nr. 9701–9703 í tollskrá, og skólamötuneyti.
Fresturinn er átta dagar — og hann er á undan rekstrinum
Skráningarákvæðið sjálft er afdráttarlaust um tímamörkin:
Hver sá, sem skattskyldur er skv. 3. gr., sbr. 4. gr., skal ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá ríkisskattstjóra.
—
Orðið ótilkvaddur merkir að frumkvæðið er rekstraraðilans. Það er ekki hlutverk ríkisskattstjóra að hafa samband og spyrja.
Sama málsgrein mælir fyrir um að tilkynna skuli breytingar á starfsemi innan átta daga frá því að breyting á sér stað, þar með talið þegar aðili hættir skráningarskyldri starfsemi. Ríkisskattstjóri gefur út staðfestingu um að skráning hafi átt sér stað.
Hafi aðili vanrækt tilkynningarskylduna að mati ríkisskattstjóra skal ríkisskattstjóri úrskurða hann skattskyldan samkvæmt 3. gr. og tilkynna honum það, sbr. 4. mgr. 5. gr. Skráningin er þá ákvörðuð einhliða.
Loks er ráðherra heimilt að setja í reglugerð nánari ákvæði um skráningu, þar með talið um afturvirka skráningu til allt að sex ára. Um framkvæmdina gildir .
Kostnaður umfram tekjur getur girt fyrir skráningu
Í 5. mgr. 5. gr. er ákvæði sem kemur mörgum á óvart, einkum þeim sem eru að hefja fjárfestingarfrekan rekstur. Ekki skal skrá aðila ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna.
Á þessu er þó mikilvæg undantekning. Aðili á rétt á skráningu ef hann sýnir fram á að kaup á fjárfestingarvörum standi í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum.
Sá sem byggir upp rekstur sem skilar tekjum fyrst eftir tvö eða þrjú ár þarf því að geta sýnt fram á samhengið milli fjárfestingarinnar og væntanlegrar sölu. Viðskiptaáætlun, samningar og tímalína framkvæmda eru þau gögn sem máli skipta.
Ríkisskattstjóri getur synjað um skráningu
Með lögum nr. 51/2023 voru ríkisskattstjóra veittar tvær heimildir til synjunar sem áður voru ekki fyrir hendi.
Hin fyrri lýtur að opinberum gjöldum. Ríkisskattstjóra er heimilt að synja um skráningu liggi fyrir að opinber gjöld aðilans séu áætluð eða í vanskilum á einhverju ári af næstliðnum þremur tekjuárum, enda sé hann ekki með gilda greiðsluáætlun við innheimtumann ríkissjóðs.
Hin síðari lýtur að fyrri skilum á virðisaukaskatti. Ríkisskattstjóra er heimilt að synja aðila um skráningu að nýju hafi hann ekki gert fullnægjandi skil á virðisaukaskattsskýrslum eða virðisaukaskatti. Í stað fullnægjandi skila getur ríkisskattstjóri heimilað aðila að leggja fram tryggingu í formi skilyrðislausrar sjálfskuldarábyrgðar banka fyrir vangreiddum virðisaukaskatti að viðbættu álagi, vöxtum og innheimtukostnaði.
Tryggingarleiðin er raunhæfur valkostur fyrir þann sem hyggst hefja rekstur að nýju eftir vanskil, en hún kostar bankaábyrgð og því fjármagn.
Afskráning getur verið skyldubundin eða heimil
Lögin greina á milli þess sem ríkisskattstjóri skal gera og þess sem honum er heimilt að gera.
Ríkisskattstjóri skal úrskurða aðila af virðisaukaskattsskrá hafi hann ekki sinnt tilkynningarskyldu um lok skráningarskyldrar starfsemi, eða ef hann af öðrum ástæðum uppfyllir ekki lengur skilyrði skráningar, þar á meðal kostnaðarviðmiðið í 5. mgr. Þessi skylda, í 8. mgr. 5. gr., kom inn með lögum nr. 143/2018.
Ríkisskattstjóra er heimilt að úrskurða aðila af skránni hafi hann ekki orðið við ítrekaðri beiðni um gögn og upplýsingar um reksturinn, hafi hann sætt áætlun virðisaukaskatts í tvö uppgjörstímabil eða fleiri eða sé í vanskilum með álagðan virðisaukaskatt, eða hafi hann sætt áætlun opinberra gjalda eða sé í vanskilum með þau, enda sé hann ekki með gilda greiðsluáætlun við innheimtumann ríkissjóðs.
Þjónusta til eigin nota stofnar ekki skráningarskyldu
Mörkin milli skattskyldrar starfsemi og eigin nota fóru alla leið til Hæstaréttar. Málið varðaði útibú erlends félags sem hafði verið skráð á virðisaukaskattsskrá í júní 2019 vegna starfrækslu netþjóna í gagnaveri hér á landi. Tölvubúnaðurinn var eingöngu nýttur í þágu móðurfélagsins sjálfs, sem stundaði verðbréfaviðskipti fyrir eigin reikning í Bretlandi.
Ríkisskattstjóri felldi útibúið af skránni á þeirri forsendu að ekki væri um að ræða sölu á virðisaukaskattsskyldri þjónustu heldur afhendingu þjónustu til eigin nota innan fyrirtækisins. Málið fór svo í gegnum þrjú stig:
- Yfirskattanefnd staðfesti afskráninguna með úrskurði nr. 92/2021 frá 4. júní 2021, en felldi úr gildi ákvörðun um virðisaukaskatt ársins 2019 og lagði fyrir ríkisskattstjóra að ákvarða skattinn að nýju.
- Landsréttur felldi úrskurðina úr gildi 1. mars 2024 í máli nr. 801/2022. Rétturinn taldi afskráninguna fela í sér afturköllun fyrri stjórnvaldsákvörðunar sem byggðist eingöngu á endurmati á sömu upplýsingum og því hefði skort lagaheimild til hennar.
- Hæstiréttur sneri þeim dómi við 20. desember 2024 í máli nr. 22/2024 og sýknaði ríkið. Afskráningin stóð.
Hæstiréttur orðaði meginregluna svo:
Það fær þó ekki breytt því grundvallaratriði að skráningarskylda samkvæmt lögum nr. 50/1988 tekur almennt ekki til þeirra sem inna af hendi þjónustu til eigin nota.
—
Tvennt úr dóminum skiptir máli fyrir alla sem eru á skránni.
Skráning veitir ekki varanlegan rétt. Útibúið hafði veitt ríkisskattstjóra allar upplýsingar áður en það var skráð, og ekkert nýtt hafði komið fram. Það dugði ekki. Hæstiréttur taldi að 8. mgr. 5. gr. yrði ekki skýrð svo að aðili sem aldrei hefði uppfyllt skilyrði skráningar nyti betri stöðu en sá sem uppfyllti þau ekki lengur, og að afturköllunarregla 25. gr. stjórnsýslulaga hefði ekki þýðingu í því samhengi.
Réttmæt afskráning staðfestir ekki sjálfkrafa skattákvörðunina sem henni fylgir. Niðurstaða yfirskattanefndar um að ákvarða skyldi virðisaukaskatt ársins 2019 að nýju stóð óhögguð. Þetta tvennt þarf að meta hvort í sínu lagi.
Niðurstaða
Skráningarskyldan er afleiðing skattskyldu, ekki sjálfstæð veltuskylda. Því þarf fyrst að svara því hvort starfsemin falli undir 3. gr., síðan hvort hún sé þrátt fyrir það undanþegin samkvæmt 4. gr., og loks stofnast skyldan samkvæmt 5. gr.
Í framkvæmd skipta þrjú atriði mestu. Fresturinn er átta dagar áður en starfsemi hefst. Tveggja milljóna króna markið miðast við hlaupandi tólf mánaða tímabil frá því að starfsemi hefst. Og sá sem hyggst byggja upp fjárfestingarfrekan rekstur þarf að geta sýnt fram á samhengi fjárfestingar og væntanlegrar sölu, ella getur kostnaðarviðmiðið í 5. mgr. 5. gr. girt fyrir skráningu.
Þeir sem eiga ógreidd opinber gjöld eða óuppgerðan virðisaukaskatt að baki þurfa að gera ráð fyrir því að skráning sé ekki sjálfgefin. Heimildir ríkisskattstjóra til synjunar og afskráningar voru rýmkaðar með lögum nr. 51/2023 og tryggingarleiðin kostar bankaábyrgð.
Heimildir
- , einkum 2., 3., 4. og 5. gr.
- .
- , 1. gr., um heimildir til synjunar og afskráningar.
- , 2. gr., um skyldubundna afskráningu.
- , 1. gr., um fjárhæðarmörk 4. gr.
- , um þjónustu til eigin nota og afskráningu.
- .
- .
This article provides general legal information, not advice for a specific matter. Laws, facts and procedural deadlines may change the result. Follow the linked primary sources and obtain local advice before acting.