Stutta svarið
Rangur reikningur er ekki leiðréttur með því að henda honum, breyta honum eða gefa út nýjan í hans stað. Hann er leiðréttur með kreditreikningi (innleggsreikningi) sem vísar til fyrri reikningsins.
Kreditreikningur er skylda í þremur tilvikum samkvæmt 3. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988:
- þegar seldum verðmætum er skilað til seljanda,
- þegar afsláttur er veittur eftir að reikningur hefur verið gefinn út, og
- við leiðréttingar á fyrri reikningum.
Hafi of hár virðisaukaskattur verið tilgreindur, eða skattur tilgreindur af viðskiptum sem eru ekki skattskyld, ber að skila honum í ríkissjóð — nema leiðréttingu verði komið við gagnvart kaupanda. Hæstiréttur hefur skorið úr um hvað það þýðir í raun: það dugar ekki að gefa út kreditreikning ef skatturinn var innheimtur. Hann þarf að skila sér til baka til kaupandans.
Þrjú tilvik sem kalla á kreditreikning
Lagaákvæðið er stutt og fortakslaust:
Þegar seldum verðmætum er skilað til seljanda skal ætíð gefa út innleggsreikning (kreditreikning) fyrir hinum mótteknu verðmætum með tilvísun til fyrri reiknings. Sama gildir um afslátt sem veittur er eftir að reikningur hefur verið gefinn út, svo og leiðréttingar á fyrri reikningum.
—
Þriðji liðurinn — „leiðréttingar á fyrri reikningum“ — er sá sem oftast er gleymt. Hann nær til hvers kyns villu: rangrar fjárhæðar, rangs skatthlutfalls, rangrar kennitölu, rangs viðtakanda, tvíútgefins reiknings eða reiknings fyrir sölu sem aldrei varð.
Orðalagið „með tilvísun til fyrri reiknings“ er efnisatriði, ekki kurteisi. Kreditreikningur sem ekki tilgreinir hvaða reikning hann leiðréttir skilar hvorki seljanda né kaupanda rekjanlegri slóð, og hann skilur eftir tvö skjöl sem hvorugt segir rétta sögu.
Kreditreikningurinn þarf að uppfylla sömu formkröfur
Reglugerð nr. 50/1993 endurtekur skylduna í 2. mgr. 3. gr. og fellir kreditreikninga undir sömu reglur og sölureikninga.
Í því felst að kreditreikningur þarf útgáfudag, nafn og kennitölu beggja aðila, skráningarnúmer seljanda, lýsingu, fjárhæðir og sérgreindan virðisaukaskatt — og að eyðublöðin séu fyrir fram tölusett í samfelldri töluröð.
Mikilvægast fyrir kaupandann er 15. gr. reglugerðarinnar. Þar eru talin upp þau skjöl sem teljast fullnægjandi til sönnunar á innskatti, og meðal þeirra eru frumrit móttekinna kreditreikninga. Ljósrit eða afrit duga ekki, frekar en þegar sölureikningur á í hlut.
Hvað gerir kaupandinn við kreditreikninginn?
Kaupandinn hefur ekki val. Sextánda grein reglugerðarinnar er skýlaus:
Færa skal til lækkunar á innskatti uppgjörstímabilsins þann virðisaukaskatt sem fram kemur á kreditreikningi seljenda vegna endursendrar vöru eða afsláttar frá verði áður keyptrar skattskyldrar vöru eða þjónustu, þar á meðal vegna skilyrts afsláttar sem verður virkur eftir afhendingu.
—
Innskatturinn lækkar sem sagt á því tímabili þegar kreditreikningurinn berst — ekki afturvirkt á upphaflega tímabilið. Skilyrtur afsláttur sem verður virkur eftir á, svo sem magnafsláttur eða árslokauppgjör, fellur beinlínis undir ákvæðið.
Uppgjörið hjá seljandanum
Fimmta málsgrein 13. gr. laganna heimilar seljanda að draga þrennt frá við uppgjör á skattskyldri veltu.
Endursendar vörur. Draga má frá 80,65% af þeirri fjárhæð sem endurgreidd er viðskiptavinum vegna endursendra vara — eða 90,09% beri salan lægra þrepið. Þetta eru sömu hlutföll og notuð eru til að reikna veltu út úr heildarfjárhæð með skatti.
Tapaðar viðskiptaskuldir. Draga má frá 80,65% af töpuðum útistandandi viðskiptaskuldum, enda hafi fjárhæðin áður verið talin til skattskyldrar veltu. Fáist fjárhæðin síðar greidd skal telja hana aftur til veltu á því tímabili þegar hún fæst greidd. Um þetta gilda sérstök sjónarmið sem verðskulda eigin umfjöllun.
Afsláttur eftir afhendingu. Þriðji liðurinn er þrengri en margir ætla og setur tvö skilyrði sem bæði þurfa að vera uppfyllt:
Afslátt sem veittur er eftir að afhending hefur átt sér stað ef hann er veittur aðila sem getur dregið virðisaukaskattinn frá sem innskatt í uppgjöri sínu … og skilyrði til að veita afslátt voru ekki fyrir hendi við afhendingu. Afsláttur af þessu tagi til annarra er ekki frádráttarbær.
—
Afsláttur sem veittur er endanlegum neytanda eftir á lækkar því ekki skattskylda veltu seljandans. Og frádrátturinn er háður því að gefinn sé út kreditreikningur þar sem fjárhæð skattsins kemur fram.
Of hár skattur: 22. gr. og dómur Hæstaréttar
Hér liggur alvarlegasta gildran. Tuttugasta og önnur greinin mælir fyrir um að sá sem tilgreinir virðisaukaskatt á reikningi skuli skila honum í ríkissjóð — líka ef hann er of hár eða af viðskiptum sem eru alls ekki skattskyld. Undan þessu verður aðeins komist ef „leiðréttingu verði komið við gagnvart kaupanda“.
Í máli nr. 319/2001 reyndi á hversu mikið þarf til. Ákærði hafði selt tæki og lagt virðisaukaskatt, 4.908.820 kr., á sölu sem síðar reyndist falla undir 4. mgr. 12. gr. laganna um eigendaskipti á fyrirtæki og var því ekki skattskyld. Kaupandinn greiddi reikninginn að fullu, virðisaukaskattinum meðtöldum.
Tæpum sex árum síðar gaf seljandinn út innleggsreikning vegna skattsins og hélt því fram að skilaskyldan væri þar með fallin niður — uppgjörið við kaupandann væri eftir það einkaréttarlegt mál þeirra á milli. Hæstiréttur hafnaði því:
Hafi fé skipt um hendur vegna greiðslu reiknings verður leiðréttingu gagnvart greiðanda ekki komið við eftir lok uppgjörstímabils nema fyrir milligöngu ríkissjóðs. Myndi sú skipan að vísa greiðanda skattsins á að endurheimta hann af seljanda vöru eða þjónustu setja greiðandann í óviðunandi aðstöðu. Staða hans verður því aðeins tryggð að ríkissjóður annist innheimtu hins oftekna skatts af þeim, sem við honum tók, og annist endurgreiðslu ofgreidda skattsins til greiðanda hans.
—
Niðurstaðan, eins og hún er dregin saman í reifun dómsins, er kjarni málsins fyrir alla sem gefa út reikninga: skattkrafan fellur ekki niður við reikningslega leiðréttingu hafi sá sem tilgreindi skattinn ranglega innheimt hann.
Yfirskattanefnd hafði áður hafnað endurupptöku á þeirri forsendu að ekkert hefði komið fram um að hinn oftekni skattur hefði verið endurgreiddur kaupandanum. Framkvæmdastjóri kaupandans lýsti innleggsreikningnum fyrir dómi sem marklausu plaggi nema féð fylgdi.
Hæstiréttur útfærði regluna nánar í dómi 22. nóvember 2018 í máli nr. 576/2017. Þar var ályktað af dóminum frá 2001 að leiðrétting samkvæmt 3. mgr. 22. gr. væri fær með tvennu móti þegar skatturinn hefur verið greiddur:
- Innan uppgjörstímabilsins geta seljandi og kaupandi gengið frá leiðréttingunni sín á milli, með kreditreikningi eða nýjum reikningi samhliða því að oftekna fjárhæðin er endurgreidd.
- Eftir lok uppgjörstímabilsins þarf sama skjalagerð, en innheimtumaður ríkissjóðs hefur þá milligöngu um endurgreiðsluna eða gengur úr skugga um að hún hafi farið fram.
Í báðum tilvikum er endurgreiðslan til kaupandans hluti leiðréttingarinnar. Kreditreikningur einn og sér, án þess að féð skili sér, lætur kröfu ríkissjóðs standa óhaggaða, óháð því hvað bókhaldið segir.
Sama lögmál birtist í 2. mgr. 22. gr. frá hinni hliðinni: taki undanþeginn aðili við afreikningi þar sem virðisaukaskattur er tilgreindur skal hann vekja athygli útgefandans á því og endurgreiða honum skattinn. Endurgreiðslan er hluti leiðréttingarinnar, ekki eftirmáli hennar.
Að leiðrétta virðisaukaskattsskýrsluna
Reikningsleiðréttingin er annar helmingur verksins. Hinn er skýrslan.
Samkvæmt 1. mgr. 26. gr. laganna hvílir frumkvæðisskylda á skattaðilanum sjálfum:
Jafnframt skal aðili ótilkvaddur leiðrétta virðisaukaskattsskil sín, í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður, þ.m.t. ef fram kemur mismunur á innsendum virðisaukaskattsskýrslum annars vegar og bókhaldi og ársreikningi hins vegar.
—
Munur milli skýrslna og ársreiknings er því ekki eitthvað sem bíður þess að Skatturinn taki eftir honum. Hann kallar á leiðréttingarskýrslu að frumkvæði rekstraraðilans.
Ein einföldun er í ákvæðinu og hún sparar mikla vinnu: vantalinn innskattur að hámarki 100.000 kr. má leiðrétta með skilum á skýrslu þess uppgjörstímabils þegar villan uppgötvast — þó ekki síðar en með skýrslu fyrir síðasta uppgjörstímabil viðkomandi rekstrarárs. Stærri fjárhæðir og villur sem uppgötvast eftir áramót þarf að leiðrétta á réttu tímabili.
Vanræksla hefur afleiðingar umfram skattinn sjálfan. Samkvæmt 2. mgr. 26. gr. er ríkisskattstjóra heimilt að áætla virðisaukaskatt meðal annars ef tekjuskráning — þar með talin „notkun og form reikninga“ — er ekki í samræmi við lögin eða reglugerðir settar samkvæmt þeim. Áætlun skal vera svo rífleg að ekki sé hætt við að skattfjárhæð sé áætluð lægri en hún er í raun.
Hvað á ekki að gera
Þrjár algengar aðferðir standast ekki.
Að breyta reikningnum. Útgefinn reikningur er bókhaldsgagn. Seljandi varðveitir samrit hans og kaupandi frumritið; að breyta öðru eintakinu skapar ósamræmi sem er verra en upphaflega villan.
Að gefa út nýjan reikning án kreditreiknings. Þá standa tveir reikningar fyrir sömu sölu. Sé sá fyrri bókfærður hjá kaupanda er útskattur seljandans vantalinn miðað við útgefna reikninga, og sé hann það ekki liggur samt ónúmeruð eyða í töluröðinni.
Að treysta á að ekkert gerist. Skilaskylda samkvæmt 3. mgr. 22. gr. er sjálfstæð. Hún er ekki háð því hvort Skatturinn hafi tekið eftir reikningnum.
Niðurstaða
Kreditreikningur er leiðin — alltaf við endursendingu, alltaf við afslátt eftir á, og alltaf þegar fyrri reikningur var rangur. Hann þarf að vísa til reikningsins sem hann leiðréttir, uppfylla sömu formkröfur og sölureikningur, og tilgreina fjárhæð virðisaukaskattsins sérstaklega.
Kaupandinn lækkar innskatt sinn á því tímabili þegar hann fær kreditreikninginn. Seljandinn lækkar skattskylda veltu — en aðeins innan þeirra marka sem 5. mgr. 13. gr. setur, og afsláttur eftir á til endanlegs neytanda fellur utan þeirra.
Sé skatturinn of hár eða af óskattskyldum viðskiptum ræður eitt atriði úrslitum: hvort hann var innheimtur. Var hann það, þá er kreditreikningurinn aðeins helmingur leiðréttingarinnar. Hinn helmingurinn er að borga peningana til baka.
Heimildir
- , 13., 20., 22., 25. og 26. gr.
- , 3., 4., 5., 15. og 16. gr.
- , um skilaskyldu ranglega tilgreinds virðisaukaskatts.
- , um leiðir til leiðréttingar samkvæmt 3. mgr. 22. gr.
This article provides general legal information, not advice for a specific matter. Laws, facts and procedural deadlines may change the result. Follow the linked primary sources and obtain local advice before acting.