Jaký je rozdíl mezi daňovou metodikou a smlouvou při srážce z úroků?

Stručná odpověď

Daňová metodika a smlouva o zamezení dvojího zdanění plní odlišné úkoly. Pokyn Generálního finančního ředitelství vysvětluje, jak má daňová správa jednotně používat určitá ustanovení českého zákona. Pomáhá s výkladem pojmů a s očekávanou správní praxí, ale sám nevytváří bilaterální nárok na nižší sazbu. Smlouva je součástí českého právního řádu a mezi dvěma smluvními státy rozděluje právo na zdanění. Pokud stanoví něco jiného než zákon, použije se podle článku 10 Ústavy smlouva.

Při úroku placeném českým dlužníkem zahraničnímu věřiteli je proto postup dvoustupňový. Nejprve český zákon určí, zda jde o příjem ze zdroje v České republice, jaká je domácí sazba a kdo a kdy daň sráží. Poté se zkoumá správná smlouva: její účinnost, rezidence příjemce, skutečné vlastnictví úroku, definice úroku, případná stálá provozovna a zvláštní vztah mezi stranami. Smluvní procento je zpravidla nejvyšší daň dovolená státu zdroje, nikoli automatická sazba pro každou platbu.

Jako příklad: český zákon v ověřeném znění stanoví pro úrok daňového nerezidenta zpravidla zvláštní sazbu 15 %. Česko-kazašská smlouva omezuje daň ve státě zdroje na 10 % hrubého úroku, je-li jeho skutečný vlastník rezidentem druhého státu. Z milionu korun hrubého úroku tedy domácí výpočet 150 000 Kč může klesnout na smluvní maximum 100 000 Kč — ale pouze po prokázání všech smluvních podmínek a při absenci výhodnějšího domácího osvobození.

Metodika vysvětluje zákon, smlouva omezuje státní pravomoc

Pokyn GFŘ D‑59, zveřejněný ve Finančním zpravodaji 19/2022, sám vymezuje svůj účel:

„Generální finanční ředitelství v zájmu zajištění jednotného uplatňování zákona č. 586/1992 Sb. [...] vydává tento pokyn.“

— Pokyn GFŘ D‑59

Takový dokument je důležitý pro předvídání postupu správce daně. Může vysvětlit, jak GFŘ chápe rezidenci, skutečný obsah právního jednání nebo některé pojmy zákona o daních z příjmů. Musí se však vždy spojit s konkrétním ustanovením zákona a se skutkovými okolnostmi platby. Pokyn není dvoustrannou dohodou s cizím státem a nemůže sám přiznat věřiteli smluvní desetiprocentní limit.

Daňová smlouva má jinou právní funkci. Je uzavřena mezi konkrétními státy a určuje, zda může určitý příjem zdanit stát rezidence, stát zdroje nebo oba, případně do jaké výše. Její postavení shrnuje článek 10 Ústavy:

„stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.“

— Ústava České republiky, článek 10

Smlouva obvykle nevytváří vyšší daň, než stanoví domácí právo. Funguje jako omezení českého zdanění. Je-li domácí výsledek nulový nebo nižší než smluvní strop, samotná smlouva jej nezvýší.

Krok první: co stanoví český zákon

V aktuálně ověřeném zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, považuje § 22 odst. 1 písm. g) bod 4 za český zdroj mimo jiné úhrady českého daňového rezidenta nebo české stálé provozovny, které představují:

„úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrových finančních nástrojů a obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů“

— § 22 odst. 1 písm. g) bod 4 zákona o daních z příjmů

Pro daňové nerezidenty mimo českou stálou provozovnu stanoví § 36 odst. 1 písm. b) u této kategorie zpravidla zvláštní sazbu 15 %. Zákon obsahuje i zvýšenou sazbu 35 % pro vymezené příjemce mimo EU/EHP a mimo státy s prováděnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění nebo odpovídající výměně daňových informací. U konkrétní platby je nutné zkontrolovat všechny výjimky, zvláštní druh instrumentu a možné osvobození, včetně pravidel pro kvalifikované přeshraniční vztahy uvnitř EU.

Domácí právo také určuje proces: kdo je plátcem daně, okamžik srážky, odvod, hlášení a potřebné podklady. Smlouva může omezit sazbu, ale sama zpravidla nevyplňuje české formuláře ani neurčuje technický termín odvodu. Metodika může tento proces objasnit, přesto musí odpovídat účinnému znění zákona k datu výplaty.

Krok druhý: vybrat správnou smlouvu

Rozhoduje stát, jehož je skutečný příjemce smluvním rezidentem, nikoli jazyk úvěrové smlouvy, měna nebo stát bankovního účtu. Je třeba ověřit oficiální text, datum vstupu v platnost, okamžik použitelnosti pro danou daň a případné pozdější protokoly, výpověď nebo změny prostřednictvím mnohostranného nástroje MLI.

Aktuální přehled Finanční správy stále uvádí smlouvu Česka s Kazachstánem, vyhlášenou pod č. 3/2000 Sb. m. s., s datem vstupu v platnost 29. října 1999. Její článek 11 dovoluje zdanit úrok ve státě rezidence příjemce i ve státě zdroje. Pokud je však skutečný vlastník úroku rezidentem druhého smluvního státu:

„daň takto uložená nepřesáhne 10 procent hrubé částky úroků“

— Článek 11 odst. 2 česko-kazašské smlouvy

Tento limit nelze použít na věřitele z jiného státu. Nestačí ani formální sídlo kazašské společnosti. Plátce musí mít podklad pro smluvní rezidenci a skutečné vlastnictví: příjemce nesmí být pouhým agentem nebo průtokovým článkem povinným poslat úrok dál.

Rozdíly, které mění výpočet

Rozsah osob a území

Pokyn GFŘ se týká používání českého zákona českou daňovou správou. Bilaterální smlouva se použije jen mezi svými smluvními státy a pouze na osoby a daně, které spadají do jejího rozsahu. Obecná metodika proto nenahradí výběr správné zeměpisné smlouvy.

Druh a kvalifikace příjmu

Úvěrová dokumentace může označit platbu jako úrok, poplatek, diskont, prémii, sankci nebo záruku. Český zákon a smlouva mohou používat vlastní definice. U hybridního instrumentu nebo participační půjčky musí být nejprve určena skutečná povaha platby. Nesprávná kvalifikace může přesunout příjem z článku o úrocích do dividend, podnikových zisků nebo jiného ustanovení.

Skutečný vlastník a stálá provozovna

Smluvní strop bývá podmíněn skutečným vlastnictvím. Pokud je pohledávka skutečně spojena se stálou provozovnou zahraničního věřitele v Česku, článek o úrocích se nemusí použít a příjem může spadat pod článek o ziscích podniků. Pokyn může pomoci s domácími pojmy, ale rozhodný test pochází také z konkrétní smlouvy.

Spojené osoby a nadměrný úrok

Smluvní limit srážkové daně není potvrzením tržnosti úrokové sazby. Česko-kazašská smlouva omezuje výhodu článku 11 na částku, kterou by si sjednaly nezávislé osoby. Přebytek zůstává posouzen podle domácího práva a dalších smluvních ustanovení. Vedle srážky se proto samostatně řeší převodní ceny, daňová uznatelnost a případná nízká kapitalizace.

Čas a důkaz

Metodika může být změněna nebo nahrazena novým pokynem; její datum nelze přehlédnout. Smlouva může být změněna protokolem nebo MLI a jednotlivá ustanovení mohou začít působit později než vstup v platnost. Pro uplatnění nižší sazby je potřeba uchovat potvrzení o daňovém domicilu, prohlášení a důkazy ke skutečnému vlastnictví, úvěrovou smlouvu, výpočet úroku, vazbu pohledávky na provozovnu a analýzu vztahu mezi stranami.

Praktický výpočet není jen porovnání dvou procent

Před výplatou lze postup shrnout takto:

1. určit skutečného příjemce, jeho právní formu a daňovou rezidenci;
2. kvalifikovat platbu a český zdroj podle § 22;
3. určit domácí sazbu, osvobození a povinnosti plátce;
4. vybrat jedinou správnou smlouvu a ověřit její aktuální znění;
5. otestovat skutečného vlastníka, stálou provozovnu, zvláštní vztah a další podmínky článku o úrocích;
6. použít nižší výsledek dovolený domácím právem a smluvním stropem;
7. uchovat důkazy a splnit české srážkové, odvodové a oznamovací kroky.

Pokyn je při těchto krocích interpretační pomůcka. Smlouva je právní filtr přes domácí výsledek. Ani jeden dokument sám o sobě neposkytne odpověď bez identifikace transakce, příjemce a data platby.

Co odhalil produkční test Legalcode

Produkční MCP přes testovací bypass našel Pokyn GFŘ D‑59 i plný text zákona o daních z příjmů, Ústavy a česko-kazašské smlouvy. U metodiky však vrátil dvě samostatné kopie téhož Finančního zpravodaje — cesty /assets/cs/media/ a /assets/attachments/. Přesný pár byl doplněn do issue #611.

Aktuální konsolidovaná Ústava byla současně chybně označena documentNature: AMENDMENT; nový důkaz je v issue #555. Smlouva má v MCP stav UNKNOWN a zdroj CZ_FA chybí v české Discovery, což již řeší issue #615. Proto byl současný výskyt smlouvy ověřen i v oficiálním přehledu Finanční správy.

Závěr

Daňová metodika vysvětluje očekávaný postup při používání českého zákona; daňová smlouva právně rozděluje zdanění mezi dva státy a může českou srážku omezit. U přeshraničního úroku se tedy nejprve stanoví domácí zdroj, sazba, osvobození a proces, potom se přes správnou smlouvu otestuje nižší limit a jeho podmínky.

Smluvní sazba není obecný tarif a pokyn není právním titulem pro smluvní výhodu. Bez potvrzené rezidence, skutečného vlastnictví, správné kvalifikace příjmu, prověření stálé provozovny a aktuálního znění obou vrstev není nižší srážka obhajitelná. Nejspolehlivější spis proto obsahuje vedle výpočtu i právní hierarchii a důkaz ke každé podmínce.

Zdroje

• GFŘ — Pokyn D‑59 ve Finančním zpravodaji 19/2022
• e-Sbírka — zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
• e-Sbírka — Ústava České republiky
• Sbírka mezinárodních smluv — smlouva Česka s Kazachstánem, č. 3/2000 Sb. m. s.
• Finanční správa — přehled smluv o zamezení dvojího zdanění