Hvenær þarf að leiðrétta áður frádreginn innskatt?

Stutta svarið

Innskattur af varanlegum rekstrarfjármunum er ekki endanlega afgreiddur á kaupárinu. Breytist forsendan fyrir frádrættinum innan leiðréttingartímabils ber að bakfæra hluta hans.

Reglurnar eru í IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993 og ná til tveggja eignaflokka:

• Lausafjármunir — farartæki, vélar, tæki, áhöld og innréttingar sem rýrna við notkun eða aldur — þegar kaupverð einstakrar eignar eða eignasamstæðu nemur a.m.k. 250.000 kr. án virðisaukaskatts. Leiðréttingartímabilið er fimm ár.
• Mannvirki — atvinnuhúsnæði og önnur mannvirki — þegar samanlagt verðmæti framkvæmda nemur a.m.k. 500.000 kr. án virðisaukaskatts. Leiðréttingartímabilið er tuttugu ár.

Forsendubreyting er þrennt: að eign sé seld, leigð eða tekin til notkunar þar sem frádráttarréttur er enginn eða minni; að starfsemin verði síðar undanþegin með lögum; eða að ökutæki sé breytt þannig að það uppfylli ekki lengur skilyrðin. Í blandaðri starfsemi bætist við fjórða tilvikið: að hlutfallstalan lækki um 10 prósentur eða meira.

Fjórar mikilvægar undantekningar fella bakfærsluskylduna niður — þar á meðal sú algengasta, að salan sjálf beri virðisaukaskatt.

Hvaða eignir falla undir?

Fjárhæðarmörkin eru það fyrsta sem þarf að skoða, enda halda þau miklum fjölda kaupa utan reglnanna.

1. Lausafjármuna, svo sem farartækja, véla, tækja, áhalda og innréttinga sem rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur, enda nemi kaupverð (stofnverð) einstakrar eignar eða eignasamstæðu a.m.k. 250.000 kr. (án virðisaukaskatts).

— Reglugerð nr. 192/1993 um innskatt, 1. mgr. 12. gr.

Athugið orðin „eða eignasamstæðu“. Tíu stólar á 30.000 kr. hver mynda eignasamstæðu upp á 300.000 kr. og falla þar með undir, þótt enginn þeirra geri það einn og sér.

Fyrir mannvirki er viðmiðið 500.000 kr., og leiðréttingarskyldan tekur til innskatts af efni, vinnu, tækjanotkun o.fl. vegna nýbyggingar, endurbyggingar, endurbóta, breytinga, viðgerða og viðhalds. Viðhaldsverkefni sem fara yfir hálfa milljón eru því ekki síður innan reglnanna en nýbygging.

Upptalning reglugerðarinnar á mannvirkjum er rúm: verslunar-, skrifstofu-, verksmiðju-, verkstæðis- og vörugeymslubyggingar, gisti- og veitingahús, úthús og ræktun á bújörðum, gróðurhús, bryggjur, dráttarbrautir, tankar, borholur, raflínur og lagnamannvirki.

Hvað telst forsendubreyting?

Þrjú tilvik eru talin í 2. mgr. 12. gr.

Breytt notkun, sala eða leiga. Aðili naut fulls frádráttarréttar eða frádráttar að hluta við öflun, en eignin er síðar seld, leigð eða tekin til annarrar notkunar þar sem honum ber enginn eða minni frádráttarréttur.

Lagabreyting. Eignar var aflað fyrir starfsemi sem var virðisaukaskattsskyld við öflunina en er síðar undanþegin með lögum — og þá skiptir engu þótt notkun eignarinnar sé óbreytt. Þessi liður kemur rekstraraðilum í opna skjöldu þegar löggjafinn færir heilan atvinnuveg út fyrir skattskyldusviðið.

Breyting á ökutæki. Sé ökutæki samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 9. gr. — sendi- eða vörubifreið sem uppfyllir tæknileg skilyrði um farmrými og sæti — breytt þannig að skilyrðin séu ekki lengur uppfyllt, telst það forsendubreyting þótt notkunin sé óbreytt. Að setja aftursæti í sendibíl er með öðrum orðum skattaatburður.

Í blandaðri starfsemi bætist við þröskuldsregla:

Leiðrétta skal innskatt vegna öflunar eigna, sem notaðar eru við blandaða starfsemi, ef hlutfallstala skv. 5. gr. lækkar um 10 prósentur eða meira frá því ári þegar eignar var aflað, eða frá fyrri leiðréttingu samkvæmt ákvæði þessu eða ákvæði 3. mgr. 13. gr.

— Reglugerð nr. 192/1993, 3. mgr. 12. gr.

Minni sveiflur í veltuhlutfallinu kalla því ekki á leiðréttingu. Tíu prósentna markið er talið frá öfluninni eða frá síðustu leiðréttingu, ekki frá næsta ári á undan.

Fjórar undantekningar

Þrátt fyrir forsendubreytingu skal ekki bakfæra innskatt í fjórum tilvikum, sbr. 4. mgr. 12. gr.

1. Þegar salan sjálf ber virðisaukaskatt. Teljist sala eða afhending rekstrarfjármuna til skattskyldrar veltu samkvæmt 3. mgr. 11. gr. laganna kemur engin bakfærsla til. Þetta er langalgengasta tilvikið: venjuleg sala á tæki úr skattskyldum rekstri.
2. Þegar salan telst til undanþeginnar veltu samkvæmt 12. gr. laganna, svo sem við útflutning.
3. Nauðungarsala eða ráðstöfun samkvæmt 4. mgr. 129. gr. laga nr. 21/1991 um gjaldþrotaskipti.
4. Útleiga fasteignar með frjálsri skráningu, sbr. reglugerð nr. 577/1989.

Fyrsta undantekningin skýrir hvers vegna 11. gr. reglugerðarinnar mælir fyrir um að sala rekstrarfjármuna teljist að fullu til skattskyldrar veltu þótt innskattur hafi aðeins fengist að hluta. Kerfið velur útskatt af söluverðinu í stað bakfærslu — það er einfaldara og jafnar sig út.

Leiðrétting til hækkunar

Þrettánda greinin snýr dæminu við, og hún er heimild en ekki skylda.

Hafi aðili notið einskis eða hlutfallslegs innskattsréttar við öflun en eignin er síðar tekin til notkunar þar sem honum ber meiri réttur, má leiðrétta innskattinn til hækkunar. Sama gildir ef starfsemin var undanþegin við öflunina en er síðar felld undir skattskyldusviðið með lögum, og ef hlutfallstalan í blandaðri starfsemi hækkar um 10 prósentur eða meira.

Tímabilin eru þó ekki samhverf, og þar liggur ósamræmi sem hallar á skattaðilann. Fyrir mannvirki er skyldan til bakfærslu virk í tuttugu ár, en heimildin til hækkunar aðeins í sex ár frá því að réttur til færslu innskatts stofnaðist. Fyrir lausafjármuni eru fimm ár í báðar áttir.

Hversu mikið er bakfært?

Leiðréttingin er ekki á öllu — hún fer stiglækkandi eftir því hve langt er liðið frá öfluninni.

Lausafjármunir (1. tölul. 1. mgr. 12. gr.):

Verði forsendubreyting strax á fyrsta almanaksárinu er stiginn fínni: 96,67% á næsta tveggja mánaða uppgjörstímabili eftir öflun, 93,34% á því þarnæsta, og síðan lækkun um 3,33% fyrir hvert uppgjörstímabil til loka ársins.

Mannvirki (2. tölul. 1. mgr. 12. gr.):

Á fyrsta almanaksárinu: 99,17%, svo 98,34%, og lækkun um 0,83% fyrir hvert uppgjörstímabil.

Dæmi: vél keypt á 2.000.000 kr. með 480.000 kr. virðisaukaskatti sem var færður að fullu til innskatts. Sé vélin tekin til undanþeginnar notkunar á þarnæsta ári eftir kaupárið nemur bakfærslan 60% af innskattinum, eða 288.000 kr., að viðbættum framreikningi miðað við byggingarvísitölu.

Við breytingu á hlutfallstölu í blandaðri starfsemi gildir annað: þá nemur leiðréttingin vegna hvers einstaks almanaksárs 1/5 fyrir lausafjármuni og 1/20 fyrir mannvirki af framreiknaðri fjárhæð. Hlutfallsbreyting leiðir því til árlegrar leiðréttingar en ekki einnar stórrar bakfærslu.

Framreikningur og skýrsluskil

Fjárhæðin sem leiðrétt er stendur ekki í stað. Verði forsendubreyting eftir það uppgjörstímabil þegar innskatturinn var færður skal virðisaukaskattsfjárhæðin framreiknuð miðað við breytingar á byggingarvísitölu.

Í bakfærslutilvikum miðast framreikningurinn við byggingarvísitölu í lok þess uppgjörstímabils þegar innskatturinn var færður annars vegar, og í lok þess tímabils sem leiðréttingin er færð á hins vegar. Yfir tuttugu ára tímabil mannvirkja getur þessi framreikningur breytt fjárhæðinni verulega.

Leiðréttingarfjárhæðin er færð á innskattsreikning á því uppgjörstímabili þegar leiðréttingin á sér stað, og fylla skal út sérstaka leiðréttingarskýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Sé farið fram á leiðréttingu til hækkunar skal skýrslunni skilað eigi síðar en á gjalddaga þess uppgjörstímabils þegar leiðréttingin á sér stað.

Verði forsendubreyting innan sama uppgjörstímabils og öflunin átti sér stað er engin leiðrétting gerð — þá er innskatturinn einfaldlega færður miðað við hina breyttu forsendu strax.

Kaupandi mannvirkis getur yfirtekið skylduna

Þetta ákvæði skiptir öllu máli í fasteignaviðskiptum og er of oft uppgötvað eftir undirritun.

Við kaup mannvirkis getur kaupandi yfirtekið leiðréttingarskyldu vegna eftirstöðva tímabils skv. 14. gr. að því leyti sem hann hefur innskattsrétt vegna eignarinnar. Seljandi skal leiðrétta innskatt að því leyti sem innskattsréttur kaupanda kann að vera minni en seljanda.

— Reglugerð nr. 192/1993, 1. mgr. 15. gr.

Sé yfirtakan að fullu fellur leiðréttingarskylda seljandans niður. Sé frádráttarréttur kaupandans minni situr seljandinn eftir með mismuninn. Yfirtakan er því samningsatriði með beinum fjárhagslegum afleiðingum og á heima í kaupsamningnum, ekki í eftirmálum hans.

Sama gildir við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess samkvæmt 4. mgr. 12. gr. laganna: kaupandi sem hefur minnst sama frádráttarrétt og seljandi hafði við öflun getur yfirtekið alla leiðréttingarskylduna vegna eftirstöðva tímabilsins.

Formskilyrðin eru ströng og fresturinn stuttur. Seljandi og kaupandi skulu sameiginlega tilkynna Skattinum um yfirtökuna innan átta daga frá því að viðskiptin áttu sér stað. Í tilkynningunni skal tilgreina fjárhæð þess innskatts sem skyldan tekur til, greinda niður á þau ár og uppgjörstímabil þegar innskatturinn var færður, í hvaða hlutfalli kaupandi yfirtekur skylduna og í hvaða hlutfalli hún kemur til leiðréttingar hjá seljanda. Yfirlýsing kaupanda um yfirtökuna skal fylgja.

Þetta kallar á gögn sem seljandinn þarf að hafa haldið til haga í allt að tuttugu ár. Sá sem á atvinnuhúsnæði þarf því að halda skrá yfir framkvæmdir og innskattsfærslur frá upphafi — ekki bara vegna eigin skila heldur til að geta selt eignina án þess að bera leiðréttinguna sjálfur.

Bókhaldsskyldan að baki

Reglugerð nr. 50/1993 fylgir eftir með 17. gr. sinni. Bókhaldi skal hagað þannig að skattyfirvöld geti haft eftirlit með því að innskattur sé leiðréttur, og skattaðili skal færa upplýsingar um forsendubreytingar í bókhald sitt eða varðveita þær með bókhaldsgögnum.

Aðili í blandaðri starfsemi — og hver sá sem hefur aðeins hlutfallslegan innskattsrétt af rekstrarfjármunum — skal halda sérstakt yfirlit um kaup varanlegra rekstrarfjármuna. Á yfirlitinu skal sundurliða kaupverð án virðisaukaskatts, greiddan virðisaukaskatt, þann skatt sem talinn var til innskatts og þær leiðréttingar sem gerðar hafa verið. Hafi aðili yfirtekið leiðréttingarskyldu skal fjárhæð þess innskatts einnig koma fram.

Niðurstaða

Innskattur af tækjum yfir 250.000 kr. og af framkvæmdum yfir 500.000 kr. er skilyrtur í fimm eða tuttugu ár. Breytist notkunin, seljist eignin til undanþeginnar starfsemi, eða lækki veltuhlutfallið í blandaðri starfsemi um tíu prósentur, þarf að bakfæra hlutfall af upphaflega innskattinum — framreiknað með byggingarvísitölu og á sérstakri leiðréttingarskýrslu.

Venjuleg sala á tæki úr skattskyldum rekstri kallar þó ekki á bakfærslu. Útskatturinn af söluverðinu kemur í staðinn.

Tvennt er þess virði að setja í fastar skorður. Í fyrsta lagi skrá yfir öll kaup og framkvæmdir sem falla undir reglurnar, með dagsetningum niður á uppgjörstímabil — án hennar er hvorki hægt að reikna leiðréttingu né semja um yfirtöku hennar. Í öðru lagi ákvæði í kaupsamningi um atvinnuhúsnæði um hvor aðilinn ber leiðréttingarskylduna, og tilkynning til Skattsins innan átta daga frá því að viðskiptin fara fram.

Athugasemd um textaútgáfu: samsteypt útgáfa reglugerðar nr. 192/1993 sem hér er stuðst við er dagsett 18. maí 1993, en breytingar á reglugerðinni ná fram til 17. desember 2020. Meginefni IV. kafla hefur staðið lengi óbreytt, en fjárhæðarmörk og einstök skilyrði er rétt að staðfesta í gildandi útgáfu áður en byggt er á þeim í viðskiptum.

Heimildir

• Reglugerð nr. 192/1993 um innskatt, IV. kafli, 12.–16. gr.
• Lög nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, 11., 12. og 16. gr.
• Reglugerð nr. 50/1993 um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, 17. gr.
• Reglugerð nr. 577/1989 um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign.
• Lög nr. 21/1991 um gjaldþrotaskipti o.fl., 129. gr.