Hver er munurinn á undanþeginni starfsemi og undanþeginni veltu?

Stutta svarið

Bæði hugtökin leiða til þess að enginn virðisaukaskattur leggst á söluna. Munurinn liggur í innskattinum og hann ræður fjárstreymi rekstrarins.

Undanþegin starfsemi samkvæmt 3. mgr. 2. gr. er tekin undan skattskyldunni. Í 4. mgr. sömu greinar segir berum orðum að undanþágan nái ekki til virðisaukaskatts af aðföngum til starfseminnar. Innskatturinn fellur því niður og virðisaukaskattur verður raunverulegur kostnaður.

Undanþegin velta samkvæmt 12. gr. er annars eðlis. Þar segir „Til skattskyldrar veltu telst ekki“ — salan telst ekki með í skattskyldri veltu, en seljandinn er eftir sem áður skattskyldur aðili með skattskylda starfsemi. Innskatturinn helst. Útflytjandi með engan útskatt og fullan innskatt er því jafnan í endurgreiðslustöðu.

Í stuttu máli:

Undanþegin starfsemi: skatturinn verður kostnaður

Um undanþegna starfsemi er fjallað sérstaklega í grein um hvaða starfsemi er undanþegin virðisaukaskatti. Hér nægir að halda til haga þeirri afleiðingu sem skilur hugtökin að:

Undanþágur skv. 3. mgr. ná aðeins til sölu eða afhendingar vinnu og þjónustu sem þar getur, en ekki til virðisaukaskatts (innskatts) af aðföngum til hinnar undanþegnu starfsemi, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr.

— Lög nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, 4. mgr. 2. gr.

Sjúkraþjálfari sem kaupir tæki fyrir fimm milljónir króna með virðisaukaskatti fær þann skatt ekki endurgreiddan. Skatturinn hækkar einfaldlega stofnkostnaðinn.

Undanþegin velta: skatturinn kemur til baka

Tólfta grein telur upp þá sölu sem ekki telst til skattskyldrar veltu. Lögin segja hvergi jafn berum orðum og í 4. mgr. 2. gr. að innskattur haldist, en niðurstaðan leiðir af þrennu: sambærilegt bannákvæði vantar, 1. mgr. 16. gr. heimilar innskatt af aðföngum sem varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu, og 1. mgr. 15. gr. mælir fyrir um endurgreiðslu:

Sé innskattur á uppgjörstímabili hærri en útskattur skal ríkissjóður endurgreiða mismuninn.

— Lög nr. 50/1988, 1. mgr. 15. gr.

Það er þessi málsgrein sem gerir útflutningsrekstur mögulegan án þess að virðisaukaskattur safnist upp í honum.

Hvað fellur undir 12. gr.?

Útflutningur og erlend viðskipti

• Vara sem seld er úr landi (1. tölul.).
• Þjónusta til erlendra atvinnufyrirtækja sem hvorki hafa heimilisfesti hér né stunda hér atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð (2. tölul.).
• Tiltekin þjónusta til annarra en atvinnufyrirtækja erlendis, enda eigi raunveruleg nýting þjónustunnar sér stað utan Íslands (3. tölul.). Hér undir fellur meðal annars rafræn þjónusta, fjarskipti, útvarp og sjónvarp, framsal höfundar-, einkaleyfis-, vörumerkja- og hönnunarréttar, auglýsingaþjónusta, ráðgjöf, verkfræði-, lögfræði- og endurskoðunarþjónusta, gagnavinnsla, atvinnumiðlun og leiga lausafjármuna að undanskildum flutningatækjum.
• Vöru- og fólksflutningar milli landa, og vöruflutningar innan lands þegar flutt er beint til eða frá landinu (4. tölul.).
• Vinna við vöru á kostnað erlends aðila þegar varan er flutt út að vinnu lokinni (5. tölul.).
• Hönnun og áætlanagerð vegna bygginga á erlendri grund (6. tölul.).

Skip og loftför

• Vistir, eldsneyti og búnaður til nota um borð í millilandaförum og þjónusta við slík för, þar með talin afnot af mannvirkjum á alþjóðaflugvöllum og flugleiðsöguþjónusta (7. tölul.).
• Sala og útleiga loftfara og skipa (8. tölul.).
• Skipasmíði og viðgerðar- og viðhaldsvinna við skip og loftför (9. tölul.).

Undanþágurnar ná ekki til skemmtibáta eða loftfara í einkaflugi, og í 8. og 9. tölul. ekki heldur til skipa sem eru undir 6 metrum að lengd.

Annað

• Samningsbundnar greiðslur úr ríkissjóði vegna mjólkur- og sauðfjárframleiðslu (10. tölul.).
• Þjónusta sem felst í endurgreiðslu virðisaukaskatts til aðila búsettra erlendis (13. tölul.).
• Þjónusta ferðaskrifstofa að því leyti sem hún varðar fólksflutninga milli landa, og vara eða þjónusta sem ferðamaður nýtir utan Íslands (14. tölul.).

Rétt er að hafa í huga að 2. og 3. tölul. voru endursamdir með lögum nr. 63/2024 og orðalag um leiðsögumenn með lögum nr. 140/2024. Eldri umfjöllun um þjónustuútflutning getur því verið úrelt.

Þjónusta sem er alltaf skattskyld hér þrátt fyrir erlendan kaupanda

Annar töluliður hefur langan undantekningalista í a–j-liðum. Þar er talin upp þjónusta sem telst skattskyld hér á landi jafnvel þótt kaupandinn sé erlent atvinnufyrirtæki. Meðal þess sem þar fellur undir er:

• útleiga fasteignar hér á landi þegar leigusali hefur fengið heimild til frjálsrar skráningar á virðisaukaskattsskrá;
• þjónusta sem varðar fasteignir og mannvirki hér á landi, þar með talin milliganga um sölu og leigu og þjónusta sérfræðinga við rekstur, hönnun, byggingu, viðhald, endurbætur og niðurrif;
• útleiga hótel- og gistiherbergja og tjaldstæða hér á landi óháð lengd leigutíma;
• aðgangur að vegamannvirkjum;
• fólksflutningar sem inntir eru af hendi hér á landi;
• aðgangur að menningar-, lista-, íþrótta-, vísinda-, menntunar- og skemmtiviðburðum hér á landi, þar með töldum mörkuðum, sýningum og ráðstefnum, og aðgangur að baðhúsum og heilsulindum;
• þjónusta í tengslum við framreiðslu veitinga hér á landi;
• útleiga ökutækja sem afhent eru leigutaka hér á landi;
• fjarskipta- og útvarpsþjónusta sem raunverulega er nýtt hér á landi;
• þjónusta ferðaskrifstofa, ferðaskipuleggjenda og leiðsögumanna að því er varðar vöru og þjónustu sem nýtt er hér á landi.

Þriðji töluliður er byggður upp á annan hátt: hann telur upp með jákvæðum hætti þá þjónustu sem getur fallið utan skattskyldrar veltu þegar kaupandinn er ekki atvinnufyrirtæki. Þar er auk þess skýrt tekið fram að þjónusta sem varðar fasteignir, mannvirki eða lausafé hér á landi teljist ávallt skattskyld hér.

Meginreglan sem lesa má út úr listanum er sú að þegar þjónustan er bundin við stað á Íslandi fylgir skattlagningin staðnum, ekki búsetu kaupandans.

Tvær reglur í 12. gr. sem auðvelt er að líta fram hjá

Söluandvirði vöru með bannaðan innskatt. Samkvæmt 3. mgr. 12. gr. telst sala á vörum sem keyptar hafa verið eða notaðar eingöngu í þeim tilgangi sem um ræðir í 3. mgr. 16. gr. ekki til skattskyldrar veltu. Þetta er samhverfureglan: hafi innskattur verið bannaður við kaup verður útskattur ekki reiknaður við sölu. Þetta á meðal annars við um fólksbifreiðar sem ekki bera innskattsrétt.

Eigendaskipti á fyrirtæki. Samkvæmt 4. mgr. 12. gr. má ekki telja eignayfirfærslu vörubirgða, véla og annarra rekstrarfjármuna til skattskyldrar veltu þegar yfirfærslan á sér stað í sambandi við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess og hinn nýi eigandi hefur með höndum skráðan eða skráningarskyldan rekstur. Seljandi skal tilkynna ríkisskattstjóra um eigendaskiptin og söluandvirðið eigi síðar en átta dögum eftir að eignayfirfærsla fór fram.

Þetta er íslenska útgáfan af reglunni um yfirfærslu rekstrar í heild og hún sparar oft verulegt fjárstreymi við kaup og sölu fyrirtækja. Fresturinn er þó skammur og hann gleymist auðveldlega í frágangi viðskipta.

Hvers vegna þetta ruglast

Hvort tveggja er kallað „undanþága“ í daglegu tali og í hvorugu tilvikinu er virðisaukaskattur lagður á reikninginn. Munurinn kemur fyrst í ljós þegar innskattsuppgjörið er gert.

Skýrasta dæmið er samanburður tveggja fyrirtækja með sömu veltu:

• Sjúkraþjálfunarstofa selur undanþegna heilbrigðisþjónustu. Hún reiknar engan útskatt og fær engan innskatt endurgreiddan. Virðisaukaskattur af tækjum, húsnæði og aðkeyptri þjónustu er kostnaður.
• Hugbúnaðarfyrirtæki selur erlendum atvinnufyrirtækjum þjónustu sem fellur undir 2. tölul. 12. gr. Það reiknar engan útskatt en telur fullan innskatt af tölvubúnaði, húsnæði og aðkeyptri þjónustu. Það er í endurgreiðslustöðu.

Blandaða tilvikið er flóknast. Fyrirtæki með bæði skattskylda og undanþegna starfsemi þarf að skipta innskattinum, sbr. 2. mgr. 16. gr. og reglugerð nr. 192/1993.

Niðurstaða

Undanþegin starfsemi og undanþegin velta eru ekki tvö orð yfir sama hlutinn. Hið fyrra tekur starfsemina undan skattskyldu og fellir innskattsréttinn niður; hið síðara heldur seljandanum innan kerfisins en telur söluna ekki til skattskyldrar veltu og varðveitir innskattinn.

Í rekstri er munurinn einfaldur: í undanþeginni starfsemi er virðisaukaskattur kostnaður, í undanþeginni veltu kemur hann til baka.

Fyrir þá sem selja úr landi skiptir mestu að lesa 2. og 3. tölul. 12. gr. vandlega, einkum undantekningalistann í 2. tölul. Erlendur kaupandi tryggir ekki einn og sér að salan falli utan skattskyldrar veltu, því þjónusta sem bundin er við stað á Íslandi er skattskyld hér. Ákvæðin voru endursamin með lögum nr. 63/2024 og eldri leiðbeiningar geta því átt við annað réttarástand.

Heimildir

• Lög nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, einkum 2., 12., 15. og 16. gr.
• Lög nr. 63/2024, 1. gr., um endursamningu 2. og 3. tölul. 12. gr.
• Lög nr. 140/2024, 12. gr., um leiðsögumenn.
• Reglugerð nr. 192/1993 um innskatt, um skiptingu innskatts í blandaðri starfsemi.