Hvernig kemur tvísköttunarsamningur í veg fyrir að sömu tekjur séu skattlagðar tvisvar?

Stutta svarið

Tvísköttunarsamningur leysir vandann í þremur skrefum.

1. Hann ákvarðar heimilisfesti þegar bæði ríki telja mann eða félag heimilisfast hjá sér.
2. Hann skiptir skattlagningarrétti eftir tekjutegundum — launum, atvinnurekstrartekjum, arði, vöxtum, leigu, söluhagnaði og eftirlaunum.
3. Hann skyldar heimaríkið til að veita ívilnun vegna skatts sem hitt ríkið leggur réttilega á.

Samningurinn stofnar ekki skattskyldu. Hann takmarkar þá skattskyldu sem innlend lög leggja á, og hann getur aldrei lagt á skatt sem landsréttur mælir ekki fyrir um.

Sé enginn samningur í gildi er ívilnun háð umsókn til ríkisskattstjóra og mati hans.

Lagaheimildin

Ríkisstjórninni er heimilt að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á sköttum erlendra og íslenskra skattaðila sem eftir gildandi skattalöggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sama skattstofni bæði á Íslandi og erlendis.

— Lög nr. 90/2003 um tekjuskatt, 1. mgr. 119. gr.

Önnur málsgreinin heimilar jafnframt samninga um gagnkvæm upplýsingaskipti og um innheimtu opinberra gjalda. Þeir eru sjálfstæðir og Ísland á marga slíka við ríki og yfirráðasvæði sem engan tvísköttunarsamning hafa gert.

Túlkunarvaldið er skýrt afmarkað:

Ráðherra fer með túlkun samninga sem gerðir eru á grundvelli þessarar greinar. Getur hann sett verklagsreglur um túlkun og framkvæmd þeirra sem önnur skattyfirvöld eru bundin af.

— Lög nr. 90/2003, 3. mgr. 119. gr.

Hvaða samningar eru í gildi?

Listinn er birtur í neðanmálsgrein við 119. gr. í lagasafni Alþingis og hann er langur. Meðal samningsríkja eru öll Norðurlöndin — í gegnum sameiginlegan Norðurlandasamning — auk Bandaríkjanna, Bretlands, Þýskalands, Frakklands, Hollands, Belgíu, Spánar, Portúgals, Ítalíu, Írlands, Austurríkis, Sviss, Póllands, Tékklands, Slóvakíu, Slóveníu, Króatíu, Ungverjalands, Rúmeníu, Grikklands, Kýpur, Möltu, Lúxemborgar, Eistlands, Lettlands, Litháens, Rússlands, Úkraínu, Georgíu, Albaníu, Kanada, Mexíkó, Kína, Japans, Suður-Kóreu, Indlands, Víetnams og fleiri.

Ísland er jafnframt aðili að marghliða samningi um breytingar á tvísköttunarsamningum til að koma í veg fyrir rýrnun skattstofna og tilfærslu hagnaðar, sbr. augl. C 4/2019. Sá samningur breytir mörgum tvíhliða samningum án þess að þeim sé formlega breytt hverjum fyrir sig — og það þarf að hafa í huga við lestur eldri samningstexta.

Skref 1: heimilisfestin

Fyrsta verk samnings er að leysa úr því þegar bæði ríki telja sama aðila heimilisfastan hjá sér — sem gerist reglulega, enda byggja ríki á ólíkum viðmiðum.

Á Íslandi getur maður verið heimilisfastur samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 vegna lögheimilis, vegna dvalar lengur en 183 daga á tólf mánaða tímabili, eða vegna þriggja ára reglunnar eftir brottflutning. Öll þessi tilvik geta skarast við reglur annars ríkis.

Samningarnir geyma að jafnaði röð viðmiða sem beitt er í ákveðinni röð þar til niðurstaða fæst. Nákvæm útfærsla er þó mismunandi milli samninga, og það þarf að lesa þann sem á við.

Skref 2: skipting skattlagningarréttar

Samningarnir fara í gegnum tekjutegundir og ákveða fyrir hverja um sig hvort upprunaríkið, heimaríkið eða bæði megi skattleggja.

Meginmynstrið er kunnuglegt: launatekjur eru að jafnaði skattlagðar þar sem vinnan er innt af hendi, fasteignatekjur þar sem fasteignin er, atvinnurekstrartekjur þar sem föst starfsstöð er, og arður og vextir geta borið takmarkaða skattlagningu í upprunaríkinu auk skattlagningar í heimaríkinu.

En þetta er mynstur, ekki regla. Hlutföll, undantekningar og skilyrði eru mismunandi, og sum ákvæði — einkum um eftirlaun, listamenn og íþróttafólk, stjórnarlaun og námsmenn — víkja verulega frá meginmynstrinu.

Þess vegna er fyrsta verkið alltaf að fletta upp réttum samningi og réttri grein hans, ekki að álykta af því sem gildir annars staðar.

Skref 3: ívilnunin

Tvær aðferðir eru notaðar til að koma í veg fyrir tvísköttun.

Undanþáguaðferð. Heimaríkið undanþiggur tekjurnar skatti — oft þó þannig að þær eru taldar með við ákvörðun skatthlutfalls af öðrum tekjum (e. exemption with progression).

Frádráttaraðferð. Heimaríkið skattleggur tekjurnar en dregur frá skatt sem greiddur var í hinu ríkinu, þó að hámarki þann skatt sem heimaríkið hefði lagt á sömu tekjur.

Hvor aðferðin er notuð ræðst af samningnum og eftir atvikum af tekjutegundinni. Sami samningur getur beitt báðum.

Mikilvægt er að ívilnunin nær aðeins til skatts sem hitt ríkið lagði réttilega á samkvæmt samningnum. Skattur sem greiddur var umfram það sem samningurinn heimilar er ekki ívilnaður — hann þarf að sækja til hins ríkisins sem ofgreiddan skatt.

Þegar enginn samningur er til staðar

Þá tekur einhliða heimild við:

Nú er eigi fyrir hendi samningur við annað ríki um að komast hjá tvísköttun á tekjur … og skattaðili, sem skattskyldur er hér á landi skv. 1. og 2. gr., greiðir til opinberra aðila í öðru ríki skatta af tekjum sínum … sem skattskyldar eru hér á landi og er þá ríkisskattstjóra heimilt, samkvæmt umsókn skattaðila, að lækka tekjuskatt … hans hér á landi með hliðsjón af þessum skattgreiðslum hans.

— Lög nr. 90/2003, 5. mgr. 119. gr.

Þrjú einkenni greina þessa leið frá samningsleiðinni.

Hún er heimild, ekki réttur. Orðalagið er „er … heimilt“, og ríkisskattstjóri metur hvort og að hve miklu leyti lækkun er veitt.

Hún krefst umsóknar. Ívilnunin kemur ekki sjálfkrafa við álagningu.

Hún miðast við greidda skatta. Sönnun um raunverulega greiðslu í hinu ríkinu er forsenda.

Hvað samningur gerir ekki

Hann stofnar ekki skattskyldu. Samningur getur takmarkað rétt ríkis til að skattleggja en aldrei skapað skattlagningarheimild sem landsréttur veitir ekki. Falli tekjur utan íslenskra skattlagningarákvæða breytir samningurinn engu.

Hann fellir ekki niður framtalsskyldu. Tekjur sem samningur undanþiggur íslenskri skattlagningu þarf eftir sem áður að telja fram, enda ræðst ívilnunin af framtalinu.

Hann leysir ekki almannatryggingar. Iðgjaldaskylda fer eftir öðrum reglum — innan EES meðal annars samræmdum reglum um félagslegt öryggi — sem eru óháðar tvísköttunarsamningum.

Hann kemur ekki í veg fyrir upplýsingaskipti. Þvert á móti: samningarnir og sérstakir upplýsingaskiptasamningar tryggja að bæði ríki fái vitneskju um tekjurnar.

Í framkvæmd

1. Finndu samninginn — hann er birtur í C-deild Stjórnartíðinda og talinn upp í neðanmálsgrein við 119. gr. í lagasafni Alþingis.
2. Athugaðu hvort marghliða samningurinn frá 2019 hafi breytt honum.
3. Byrjaðu á heimilisfestisákvæðinu ef bæði ríki gera tilkall.
4. Flettu upp réttri tekjutegund — ekki álykta af öðrum samningi.
5. Aflaðu gagna um erlendan skatt: álagningarseðils og greiðslukvittana.
6. Teldu tekjurnar fram hér og gerðu grein fyrir ívilnunarkröfunni.

Niðurstaða

Tvísköttunarsamningur er ekki undanþága heldur verkaskipting. Hann ákveður hvort ríki fær að skattleggja hvaða tekjur, og skyldar hitt til að veita ívilnun — með undanþágu eða frádrætti.

Fyrir þann sem hefur tekjur yfir landamæri er niðurstaðan sú að heildarbyrðin verður ekki summa skatta beggja ríkjanna. Með frádráttaraðferð verður hún í reynd sú hærri af tveimur; með undanþáguaðferð ræðst hún af skatti þess ríkis sem fær skattlagningarréttinn.

Sé enginn samningur í gildi er ívilnunin þrengri: hún er heimild, hún krefst umsóknar, og hún byggist á sönnun um greidda skatta. Þá er enn mikilvægara að halda gögnunum til haga frá upphafi.

Heimildir

• Lög nr. 90/2003 um tekjuskatt, 1., 3. og 119. gr.
• Tvísköttunarsamningar Íslands, birtir í C-deild Stjórnartíðinda og taldir upp í neðanmálsgrein við 119. gr. í lagasafni Alþingis.
• Augl. C 4/2019 um marghliða samning um breytingar á tvísköttunarsamningum.
• Lög nr. 46/1990 um Norðurlandasamning um aðstoð í skattamálum.