Stutta svarið
Meginreglan er skattskylda. Skattskyldusviðið nær til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, og undanþágan vegna menntunar er þrengri en margir ætla.
Hún nær til reksturs skóla og menntastofnana, auk ökukennslu, flugkennslu og danskennslu. Hún er ekki almenn undanþága fyrir námskeið, þjálfun eða fræðslu.
Formið ræður engu innanlands. Sama námskeið ber sama skatt hvort sem það er kennt í stofu, í beinu streymi eða sem upptaka. Það sem ræður er hver selur og hvers eðlis starfsemin er.
Formið ræður miklu yfir landamæri. Sjálfvirkt netnámskeið telst „þjónusta sem veitt er rafrænt“ með þeim afleiðingum sem því fylgja, á meðan bein kennsla gerir það ekki.
Og ráðgjöf sem sett er í námskeiðsbúning er áfram ráðgjöf.
Meginreglan er rúm, undanþágan þröng
Skattskyldusviðið er afmarkað í 2. mgr. 2. gr.: „Skattskyldan nær til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sbr. þó 3. mgr.“
Undanþágan sem hér skiptir máli er stutt:
Rekstur skóla og menntastofnana, svo og ökukennsla, flugkennsla og danskennsla.
—
Skýringarreglan sem skattyfirvöld beita við lestur þessara undanþágna hallar ekki á ríkissjóð. Eins og ríkisskattstjóri orðaði hana í máli sem síðar kom til kasta yfirskattanefndar fela ákvæði 3. mgr. í sér „undantekningar frá meginreglu um skattskyldu og beri sem slíkar að skýra þröngt og aldrei rýmri skýringu en orðalag ákvæðanna beinlínis gefi tilefni til“.
Sá sem vill telja námskeiðssölu sína undanþegna þarf því að geta sýnt fram á að hún falli undir ákvæðið — ekki aðeins að hún sé menntandi eða gagnleg.
Hvað fellur undir „rekstur skóla og menntastofnana“?
Orðalagið eitt og sér er þröngt: það vísar til reksturs stofnunar, ekki til einstakra kennslustunda. Lögskýringargögn lesa það þó rýmra, og þau hafa ráðið framkvæmdinni. Í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 50/1988 segir:
Til undanþeginnar starfsemi samkvæmt þessu, auk hefðbundinnar skóla- og menntastarfsemi, telst t.d. starfsemi málaskóla, tónlistarkennsla og námskeið eða kennsla í skrifstofu- og stjórnunarfræðum. Við mat á því hvort nám teljist skattfrjálst er eðlilegt að hafa hliðsjón af því hvort boðið er upp á það í hinu almenna skólakerfi eða ekki.
— Athugasemdir með frumvarpi til laga nr. 50/1988, eins og þær eru raktar í
Þar er einnig tekið fram að ekki nægi að námsgreinin sé kennd í einstökum skólum; hún verður að hafa unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu.
Prófið snýst því ekki um það hver kennir heldur um hvað er kennt. Námskeið í stjórnunarfræðum getur verið undanþegið þótt það sé haldið af litlu félagi utan skólakerfisins, en tómstundafræðsla og ráðgjöf eru það ekki.
Aðrar undanþágur 3. mgr. geta einnig átt við í jaðartilvikum — til dæmis 2. tölul. um félagslega þjónustu eða 4. tölul. um starfsemi safna og hliðstæða menningarstarfsemi — en þær eru jafn þröngt skýrðar.
Námskeið eða ráðgjöf? Úrskurður nr. 212/2021
Mörkin reyndu á í úrskurði yfirskattanefndar nr. 212/2021 frá 17. desember 2021.
Einkahlutafélag sem aðallega rak fasteignamiðlun hafði jafnframt selt námskeið og fundi, meðal annars fyrir starfsfólk opinberrar stofnunar í kjölfar skipulagsbreytinga, og fært söluna sem undanþegna. Ríkisskattstjóri taldi að annars vegar hefði verið seld rekstrarráðgjöf og hins vegar markþjálfun, og hvort tveggja væri skattskylt. Hann benti einnig á að reikningum hefði verið breytt eftir á og taldi slíkar breytingar „ekki til þess fallnar að breyta þeirri þjónustu sem raunverulega hafi verið seld“.
Yfirskattanefnd tók undir tvö grundvallaratriði með ríkisskattstjóra:
Því má hins vegar slá föstu að undanþáguákvæðið taki ekki til rekstrarráðgjafar eða ráðgjafastarfsemi af öðru tagi.
—
Sömuleiðis taldi nefndin að markþjálfun stæði „nær því að teljast persónumiðuð þjónusta en námskeið í almennri merkingu þess orðs“.
En niðurstaðan varð samt kæranda í vil. Ekkert í gögnum málsins benti til þess að seld hefði verið rekstrarráðgjöf, og hvorki sölureikningarnir né námskeiðslýsingarnar nefndu markþjálfun. Ályktun ríkisskattstjóra um eðli þjónustunnar var því ekki talin á rökum reist. Byggt var á því að um væri að ræða fagleg námskeið í stjórnunarfræðum, sem athugasemdirnar með frumvarpinu nefna sérstaklega, og breytingar ríkisskattstjóra voru felldar úr gildi.
Lærdómurinn er tvíþættur. Annars vegar er ráðgjöf í námskeiðsbúningi áfram ráðgjöf, og markþjálfun er ekki kennsla. Hins vegar ræðst flokkunin af því sem raunverulega var selt — og þá skipta námskeiðslýsingar, efnisyfirlit og nákvæmur texti á reikningum mestu. Skýr gögn um inntak námskeiðsins voru það sem réði úrslitum.
Ræður formið einhverju innanlands?
Nei. Ekkert í 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. vísar til afhendingarforms. Endurmenntunarnámskeið háskóla er jafn undanþegið hvort sem það fer fram í stofu eða í fjarkennslu, og markþjálfunarnámskeið er jafn skattskylt hvort sem það er haldið í sal eða á Zoom.
Þrjár spurningar ráða niðurstöðunni innanlands, í þessari röð:
- Er starfsemin kennslu- og menntastarfsemi í eðli sínu — í námsgrein sem hefur fastan sess í skólakerfinu?
- Er innihaldið kennsla, eða er það ráðgjöf, þjálfun eða þjónusta við viðskiptavininn?
- Styður námskeiðslýsingin, efnið og reikningurinn þá flokkun?
Yfir landamæri ræður formið öllu
Hér verður greinarmunurinn á sjálfvirku námskeiði og beinni kennslu skyndilega afgerandi.
Sjálfvirkt netnámskeið — upptökur, sjálfsafgreiðsla, sjálfvirkt próf — fellur að skilgreiningunni á rafrænni þjónustu í a-lið 3. tölul. 1. mgr. 12. gr.: þjónusta sem veitt er á netinu, sjálfvirkt með lágmarksinngripi þar sem notkun upplýsingatækni er nauðsynlegur þáttur.
Bein kennsla í streymi, með kennara sem svarar og leiðbeinir, uppfyllir ekki skilyrðið um lágmarksinngrip og telst því ekki rafræn þjónusta í þessum skilningi.
Sala til erlends fyrirtækis. Meginregla 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. tekur söluna út úr skattskyldri veltu — nema hún lendi á undantekningarlistanum. Þar er f-liður sérstaklega áhugaverður: aðgangur að menntunarviðburðum sem fara fram hér á landi helst skattskyldur, ásamt ráðstefnum og sýningum.
Hvort vefnámskeið teljist viðburður „sem fer fram hér á landi“ er ekki útkljáð í þeim ákvæðum sem hér er byggt á. Orðalagið miðast eðli málsins samkvæmt við staðbundinn viðburð, en niðurstaðan er ekki sjálfgefin þegar kennarinn er hér og þátttakandinn erlendis. Varði fjárhæðir máli er rétt að leita bindandi álits samkvæmt lögum nr. 91/1998.
Sala til erlends einstaklings. Þriðji töluliðurinn er lokaður listi. Rafrænt veitt þjónusta er þar (a-liður) og undanþegin ef raunveruleg nýting á sér stað utan Íslands. Bein kennsla sem slík er hins vegar ekki talin upp; hún gæti eftir atvikum fallið undir f-lið um sérfræðiþjónustu, en það er matsatriði sem ákvæðin skera ekki úr um.
Niðurstaðan er sú að sjálfvirkt netnámskeið selt erlendum neytanda stendur á traustari grunni utan skattskyldrar veltu en bein fjarkennsla til sama kaupanda.
Erlend námskeið keypt hingað
Þrjú tilvik.
Íslenskt fyrirtæki kaupir. Skyldan færist á kaupandann samkvæmt 2. mgr. 35. gr., en aðeins að því leyti sem skatturinn væri ekki innskattsbær. Fyrir fyrirtæki í fullri skattskyldri starfsemi kemur því ekkert til greiðslu; fyrir banka, skóla eða heilbrigðisþjónustu er það raunverulegur 24% kostnaður.
Íslenskur einstaklingur kaupir sjálfvirkt netnámskeið. Skyldan hvílir á erlenda seljandanum samkvæmt 5. mgr. 35. gr., sé hann yfir 2.000.000 kr. veltumörkunum. Kaupandinn gerir ekkert.
Námskeiðið væri undanþegið væri það innlent. Þá fellur það utan 35. gr. alfarið, enda tekur ákvæðið aðeins til „þjónustu sem fellur undir skattskyldusvið laga þessara“. Erlendur háskóli sem selur fjarnám til Íslands kallar því ekki á neina íslenska greiðsluskyldu — hvorki hjá honum né kaupandanum.
Námsgögn og blandaðir pakkar
Námskeið koma oft með efni: rafbók, vinnubók, upptökur, aðgang að vettvangi.
Rafræn útgáfa bóka ber 11% samkvæmt 6. tölul. 2. mgr. 14. gr., og sama gildir um hljóðupptökur af lestri slíkra bóka. Það þýðir þó ekki að hluta af námskeiðsgjaldi megi færa í lægra þrep.
Sjónarmiðin um aðal- og aukaþjónustu, sem yfirskattanefnd beitti í úrskurði nr. 56/2023, eiga hér við: aukaþjónusta sem veitt er í beinum tengslum við aðalþjónustu og er minni hluti hennar skal meðhöndluð á sama hátt og aðalþjónustan, og álag sem er órofa hluti af sölunni telst til skattverðs samkvæmt 7. gr. laganna.
Til að selja námsefnið í lægra þrepi þarf það að vera raunverulega selt sjálfstætt — ekki innifalið í námskeiðsgjaldinu.
Niðurstaða
Netnámskeið eru skattskyld nema þau falli beinlínis undir rekstur skóla og menntastofnana. Undanþágan er ekki um efnið heldur um starfsemina, og hún er skýrð þröngt.
Innanlands skiptir afhendingarformið engu. Það er innihaldið sem ræður: kennsla í námsgrein sem hefur fastan sess í skólakerfinu getur verið undanþegin, en ráðgjöf og markþjálfun eru það ekki. Námskeiðslýsingar og nákvæmir reikningar eru bestu sönnunargögnin um hvað raunverulega var selt.
Yfir landamæri snýst dæmið við. Þá ræður það úrslitum hvort námskeiðið er sjálfvirkt eða kennt í rauntíma, hvort kaupandinn er fyrirtæki eða einstaklingur, og hvort þjónustan væri yfirhöfuð skattskyld væri hún innlend.
Heimildir
- , 2., 7., 12., 14. og 35. gr.
- , 17. desember 2021, um námskeið í stjórnunarfræðum, ráðgjöf og markþjálfun.
- Ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 1088/2014 um markþjálfun, eins og því er lýst í framangreindum úrskurði.
- um aðal- og aukaþjónustu.
- .
This article provides general legal information, not advice for a specific matter. Laws, facts and procedural deadlines may change the result. Follow the linked primary sources and obtain local advice before acting.